稅收受益原則下房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護

虞琦楠

一、問題的提出

2011年，上海、重慶兩市開始啟動房產(chǎn)稅試點工作，對個人非營業(yè)性住房征收房產(chǎn)稅，至今已六年有余，其實施效果是財稅法學(xué)界和社會公眾廣泛關(guān)注的問題。縱觀上海市自實施房產(chǎn)稅試點以來的稅收收入，可以看出，上海市實行房產(chǎn)稅試點后，房產(chǎn)稅收入和全年稅收收入逐年增長，但除了2016年有較大增長以外，其余年份增長緩慢，而且房產(chǎn)稅收入占上海市稅收收入的比重和試點前并沒有明顯的變化，2011年房產(chǎn)稅占稅收收入比重為0.77%，2016年為1.17%，較試點前比重上升。因此，自上海開展房產(chǎn)稅試點以來，總體上房產(chǎn)稅收入和占上海市稅收收入的比重呈上升趨勢，但增速緩慢，與試點前變化不大。這在一定程度上說明了開征房產(chǎn)稅對地方財政收入的增長貢獻率低，房產(chǎn)稅改革的試點工作未取得預(yù)期的效果。

與上海的試點成果不同，房產(chǎn)稅是許多發(fā)達國家重要的地方財稅收入來源，加拿大房地產(chǎn)稅收入占地方政府稅收收入的比重約為53%，美國房地產(chǎn)稅約占地方政府稅收收入的50-80%，在這些國家，房產(chǎn)稅是其最大的地方財政收入來源。房產(chǎn)稅在發(fā)達國家是地方財政收入的重要來源，但在我國試點地區(qū)收效甚微，究其原因，筆者認為是由于滬渝兩市的房產(chǎn)稅試點政策忽視了納稅人的權(quán)利，難以取得納稅人對稅收政策的認同。在滬渝兩市的房產(chǎn)稅征收的暫行辦法和實施細則中幾乎沒有關(guān)于房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利的規(guī)定，僅重慶房產(chǎn)稅實施細則第11條規(guī)定納稅人因有特殊困難，可以延期三個月繳納稅款。而對于房產(chǎn)稅的潛在納稅人來說，他們只看到了稅收的快速增長，沒有看到對等的權(quán)利、公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，很容易產(chǎn)生“稅收焦慮”，也違背了稅收受益原則。我國目前對房產(chǎn)稅的研究重點基本都集中于房產(chǎn)稅改革是否具有宏觀調(diào)控、增加財政收入、調(diào)節(jié)房價和分配社會財富的目的和功能以及房產(chǎn)稅立法是否符合稅收法定原則等領(lǐng)域，而忽視了對納稅人權(quán)利的保護。房產(chǎn)稅作為一種直接稅，給納稅人帶來的痛感最強，因此更應(yīng)該注重對納稅人權(quán)利的保護，尤其是根據(jù)稅收受益原則探討在房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護的問題。

二、稅收受益原則

（一）房產(chǎn)稅的課稅理論

房產(chǎn)稅是一種財產(chǎn)稅，與其相關(guān)的課稅理論主要是“量能課稅原則”和“稅收受益原則”。亞當·斯密關(guān)于稅收公平有一段著名的論述，即“一切公民都必須在可能的范圍內(nèi)按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享有的收入的比例繳納國稅，以維護政府”。這段論述前半句指的是量能課稅原則，也是支付能力原則，即誰能力強誰多納稅；后半句是稅收受益原則，即誰受益誰納稅。滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點便是根據(jù)量能課稅原則確立的，上海和重慶在房產(chǎn)稅征收過程中對征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、免稅范圍和稅收優(yōu)惠政策方面充分考慮到了納稅人的經(jīng)濟收入、生活保障、不可抗力等因素，綜合考量了納稅人的支付能力，尤其是在征稅對象方面，上海市對本市居民納稅人家庭第二套及以上住房才征稅，重慶市對獨棟商品住宅和高檔住房才征稅，便是充分考慮到了納稅人的生活保障問題，體現(xiàn)了量能課稅原則。但是，僅將納稅人支付能力作為稅收公平的判斷標準，并未考慮到納稅人從公共產(chǎn)品和服務(wù)中得到的利益，容易引起納稅人的抵觸情緒，不利于房產(chǎn)稅的征收。滬渝兩地的房產(chǎn)稅試點忽視了稅收受益原則，而稅收受益原則作為稅收公平的重要理論來源，有利于房產(chǎn)稅改革的順利進行。

（二）稅收受益原則在房產(chǎn)稅中的體現(xiàn)

稅收受益原則是從“公共財政理論”中衍生出來的稅收原則。公共財政理論認為從政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)中受益的人都應(yīng)該根據(jù)其受益的大小支付對價，而此處的對價就是指納稅人繳納的稅款。美國經(jīng)濟學(xué)家蒂伯特建立了地方公共產(chǎn)品供給模型即蒂伯特模型，指出一個理性人出于自身利益的考量，會在全國范圍內(nèi)選取地方政府提供的公共服務(wù)和所征稅收間性價比最高的地區(qū)落戶，一旦居民對地方政府提供的公共服務(wù)不滿意時，就采取“用腳投票”的方式尋找“公共服務(wù)——稅收”更優(yōu)的地方。居民以選擇居住地的方式提升地方政府的公共服務(wù)水平，促使資源配置達到帕累托最優(yōu)，本地區(qū)的房產(chǎn)不斷升值，從而擴大房產(chǎn)稅的稅基，進而增加地方政府的稅收收入，形成良性循環(huán)。蒂伯特模型理論體現(xiàn)了房產(chǎn)稅“取之于民，用之于民”的受益性原則。美國經(jīng)濟學(xué)家奧茨和漢密爾頓先后進一步論證了該模型的有效性，證明了在完全資本市場中房產(chǎn)稅的受益稅屬性。作為一種受益稅，政府征收房產(chǎn)稅的稅收收入主要用于提供本地區(qū)的公共服務(wù)，且這些公共服務(wù)也會被資本化到房產(chǎn)價值中，納稅人成為房產(chǎn)稅的最終受益人。

因此，在房產(chǎn)稅改革中，稅收受益原則是指個人非營業(yè)性住房的所有權(quán)人通過繳納房產(chǎn)稅來獲得政府根據(jù)其所有的住房提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，其繳納房產(chǎn)稅的多少取決于其在公共產(chǎn)品和公共服務(wù)中受益的大小，這一原則充分體現(xiàn)了我國房產(chǎn)稅改革必須體現(xiàn)納稅人的利益。房產(chǎn)稅和其他稅種不同，其征收十分依賴于納稅人的配合，在房產(chǎn)稅征收過程中最大的障礙是納稅人的抵觸心理，而納稅人對房產(chǎn)稅的認可是房產(chǎn)稅改革順利實施的必要條件。在房產(chǎn)稅改革中，納稅人最關(guān)心的問題是繳納稅款后可獲得的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)以及房產(chǎn)升值的空間，納稅人的心理是以繳納房產(chǎn)稅為對價來換取改善住房所在地周邊環(huán)境，提升房產(chǎn)價值，這也是納稅人權(quán)利的體現(xiàn)和利益的需求，亦是房產(chǎn)稅獲得納稅人認可的前提。鑒于房產(chǎn)稅是公共服務(wù)的資本化，我國房產(chǎn)稅改革應(yīng)當重視稅收受益原則，注重對納稅人權(quán)利的保護。

三、稅收受益原則下房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護的建議

房產(chǎn)稅具有財產(chǎn)稅和受益稅的雙重屬性，其實質(zhì)是對政府征稅權(quán)和納稅人財產(chǎn)權(quán)的重新分配和調(diào)整，政府將房產(chǎn)稅的稅款用于提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，通過公共產(chǎn)品和服務(wù)使得公共資本進入房產(chǎn)價值，房產(chǎn)價值上升，納稅人從中獲益。而構(gòu)建以稅收受益原則為導(dǎo)向的房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護機制，是完善房產(chǎn)稅改革方案中至關(guān)重要的一步，雖然該機制無法從根本上解決納稅人未來受益的不確定性，但卻能從制度上極大地提高納稅人履行納稅義務(wù)后獲利的可能性，從而在制度上保障房產(chǎn)稅改革地順利進行。

（一）房產(chǎn)稅立法過程中納稅人權(quán)利的保護建議

首先，房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護的基礎(chǔ)是房產(chǎn)稅法律體系的完善，而房產(chǎn)稅法律體系的完善必須堅持稅收法定主義原則。如前文所述，我國目前房產(chǎn)稅改革試點的法律依據(jù)并不符合稅收法定主義原則，而試點只是房產(chǎn)稅改革的一個階段性嘗試，我國房產(chǎn)稅的改革最終還是會回歸到全國性的房產(chǎn)稅稅收法律制度的建設(shè)上來。因此，在稅收法定主義原則下，我國房產(chǎn)稅改革無非兩種途徑：

一是由國務(wù)院修改《房產(chǎn)稅暫行條例》，對個人非營業(yè)性住房征稅；二是由全國人大及其常委會制定《房產(chǎn)稅法》，以基本法律規(guī)范房產(chǎn)稅稅收制度。不管經(jīng)由哪種途徑，在房產(chǎn)稅立法中，必須明確我國房產(chǎn)稅改革的目的，糾正目前存在的以房產(chǎn)稅調(diào)控功能為導(dǎo)向的目標偏差。房屋價值是由市場來決定的，房產(chǎn)稅的征收并不能對房價產(chǎn)生決定性影響，我國房產(chǎn)稅的改革目標應(yīng)當是以房產(chǎn)稅納稅人為重，使其長期受益，享受到因房產(chǎn)稅的繳納而更為優(yōu)質(zhì)的公共服務(wù)，重視稅收調(diào)節(jié)和稅收中性的平衡。同時，在房產(chǎn)稅改革立法中，還必須將“納稅服務(wù)”作為指導(dǎo)房產(chǎn)稅改革全過程的基本理念，確立房產(chǎn)稅納稅人的“權(quán)利本位主義”思想，將房產(chǎn)稅從“國家征稅之法”向“納稅人權(quán)利保護之法”轉(zhuǎn)變。由于我國對房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護體系的缺失，在房產(chǎn)稅改革的立法中更應(yīng)該明確房產(chǎn)稅納稅人的權(quán)利，除了原有的依據(jù)《稅收征管法》享有的消極性權(quán)利之外，更為重要的是對房產(chǎn)稅納稅人積極權(quán)利的列明，尤其是房產(chǎn)稅納稅人特有的積極性權(quán)利，如房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的異議權(quán)等。

（二）房產(chǎn)稅征收過程中納稅人權(quán)利的保護建議

滬渝兩地房產(chǎn)稅試點方案中最為人詬病的是其計稅依據(jù)，而計稅依據(jù)作為稅收橫向公平的標桿是稅收受益原則的直接體現(xiàn)。是否以房屋的市場價值為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)是衡量我國房產(chǎn)稅是否完善的標準之一，而目前滬渝兩地都以房產(chǎn)交易價為計稅依據(jù)，其不合理性在此不再贅述。以房屋評估價值為計稅依據(jù)是包括美國在內(nèi)的大多數(shù)國家普遍采用的做法，而房屋評估價值固有的不確定性需要對其進行制度化控制，保障計稅依據(jù)的相對確定，設(shè)立專門的房屋價值評估機構(gòu)和相應(yīng)的房屋價值評估管理制度，建立客觀、公平、合理的評估機制，確保評估機制和征收環(huán)節(jié)相分離，并把房屋評估信息進行公示，降低因其不確定性對房產(chǎn)稅納稅人帶來的不利影響。

而在房屋價值評估體系中，更為重要的部分是賦予房產(chǎn)稅納稅人對房屋評估價值充分的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和異議權(quán)。境外房產(chǎn)稅制度建設(shè)完備的國家和地區(qū)，諸如美國和香港等在房屋價值評估體系中均以法律形式賦予了房產(chǎn)稅納稅人上述權(quán)利，納稅人通過行使知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和異議權(quán)，降低計稅依據(jù)不確定性的風險，保障其自身的權(quán)益。

（三）房產(chǎn)稅稅款過程中納稅人權(quán)利的保護建議

房產(chǎn)稅稅款的使用是稅收受益原則下納稅人權(quán)利的集中體現(xiàn)。房產(chǎn)稅稅款的使用過程是政府生產(chǎn)和分配公共物品的過程，是納稅人享受其繳納的房產(chǎn)稅對應(yīng)的公共服務(wù)的過程，房產(chǎn)稅稅款的使用方向和使用效率直接關(guān)系到房產(chǎn)稅受益性的實現(xiàn)，影響到房產(chǎn)稅納稅人是否獲益以及獲益多少，進而影響到納稅人繳稅的積極性和房產(chǎn)稅改革的進程，因此，我國房產(chǎn)稅的改革應(yīng)當公開明確房產(chǎn)稅稅款的用途，保證房產(chǎn)稅受益性的實現(xiàn)，保障納稅人的應(yīng)有權(quán)利。

滬渝兩地均在房產(chǎn)稅試點方案中明確了房產(chǎn)稅稅款的使用方向，均規(guī)定房產(chǎn)稅稅款全部用于保障性住房建設(shè)。這一規(guī)定雖然以立法形式明確了房產(chǎn)稅稅款的用途，但并不符合稅收受益原則。雖然保障性住房建設(shè)項目屬于民生項目，屬于公共產(chǎn)品的范疇，但是把房產(chǎn)稅稅款僅用于保障性住房的建設(shè)則偏離了稅收受益原則，納稅人無法從中直接獲益，且其獲益不確定性極強。根據(jù)稅收受益原則，房產(chǎn)稅稅收收入的使用方向應(yīng)當是能內(nèi)化為房屋資產(chǎn)價值、對房屋增值產(chǎn)生正效應(yīng)的公共產(chǎn)品和服務(wù)項目。美國大部分州都把房產(chǎn)稅稅款的70%用于房屋所屬社區(qū)的居住品質(zhì)，完善公共基礎(chǔ)設(shè)施，提高公共服務(wù)水平，比如用于學(xué)區(qū)義務(wù)教育建設(shè)，提高義務(wù)教育水平，完善公園等娛樂設(shè)施，提高醫(yī)療設(shè)施和養(yǎng)老設(shè)施水平，改善社區(qū)生態(tài)環(huán)境，改善社區(qū)治安情況等等，從而使得房屋所在社區(qū)的配套基礎(chǔ)設(shè)施和環(huán)境得到改善，這種改善最終會內(nèi)化為房屋的價值資本，從而使其增值。而香港通過制定法律對“差餉”征收后的稅款用途做了明確規(guī)定，用于警政、路燈、供水、消防等公共產(chǎn)品和服務(wù)的開支，具有專項用途稅的性質(zhì)。從美國和香港對房產(chǎn)稅稅款用途的經(jīng)驗來看，我國對房產(chǎn)稅稅款應(yīng)當優(yōu)先用于房屋所在地區(qū)的教育設(shè)施、醫(yī)療衛(wèi)生設(shè)施、養(yǎng)老設(shè)施、生態(tài)環(huán)境設(shè)施等直接關(guān)系到房產(chǎn)稅納稅人生活水平和房屋價值的公共產(chǎn)品和服務(wù)項目，并且考慮到稅收的調(diào)節(jié)功能和我國目前的國情，還要將稅款用于保障性住房建設(shè)等公共福利性住房建設(shè)的民生項目。

在稅收受益原則下，地方政府具有可問責性，體現(xiàn)在房產(chǎn)稅改革中即房產(chǎn)稅納稅人對地方政府對于房產(chǎn)稅稅款的用途享有監(jiān)督權(quán)，房產(chǎn)稅稅款的使用方向是否符合納稅人意愿且對納稅人有利要交給納稅人自己來判斷。因此，在房產(chǎn)稅改革中，不僅要明確房產(chǎn)稅稅款的用途，還要對稅款的收支情況進行公示，比如美國加州的州立法分析師辦公室會定期在網(wǎng)上公布加州房產(chǎn)稅的征收使用情況。通過稅款使用情況的公示，使得稅款用途透明化，便于納稅人行使其對稅款使用的監(jiān)督權(quán)，保障納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

（四）房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利救濟過程中的保護建議

有效的申訴機制、行政復(fù)議機制和行政訴訟機制是房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護的重要方面。目前我國房產(chǎn)稅納稅人在權(quán)利受到侵害時僅能采取行政復(fù)議和行政訴訟兩種救濟方式，這對房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利的保護極為不利。應(yīng)當設(shè)立專門的稅務(wù)申訴機構(gòu)受理房產(chǎn)稅納稅人在稅收征收或使用過程中對征稅行為和稅款使用行為的申訴，例如房產(chǎn)稅納稅人因?qū)Ψ课菰u估價值合理性存在質(zhì)疑時行使異議權(quán)，即需要專門的申訴機構(gòu)來受理。

同時，也要完善行政復(fù)議機制和稅收行政訴訟機制，保持稅務(wù)糾紛行政復(fù)議的中立性，切實有效地保障房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

四、結(jié)論

對個人非營業(yè)性住房的房產(chǎn)稅改革牽動著千家萬戶，但是在滬渝兩地房產(chǎn)稅試點未取得預(yù)期成果的今天，學(xué)屆除了關(guān)注房產(chǎn)稅的宏觀調(diào)控和財政收入功能外，更應(yīng)該關(guān)注房產(chǎn)稅改革中納稅人權(quán)利保護的問題。基于房產(chǎn)稅的受益稅屬性，筆者在閱讀了大量文獻的基礎(chǔ)上，以稅收受益原則為指導(dǎo)，從納稅人權(quán)利保護的基礎(chǔ)理論出發(fā)，結(jié)合房產(chǎn)稅改革的特殊性，分析出房產(chǎn)稅納稅人應(yīng)當享有的權(quán)利，并揭示了我國房產(chǎn)稅立法和征收過程中對納稅人權(quán)利保護的不足之處并分析其原因，最終根據(jù)稅收受益原則提出了對房產(chǎn)稅納稅人在立法、征稅、房產(chǎn)稅稅款使用和權(quán)利救濟四個過程中的保護建議。

其中，筆者認為，最能體現(xiàn)稅收受益原則下房產(chǎn)稅納稅人權(quán)利保護的應(yīng)當是使房產(chǎn)稅立法從“征稅之法”向“權(quán)利之法”轉(zhuǎn)變，且在稅款使用上提高公共產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，對納稅人權(quán)利救濟方面也有待于進行深入的探討。

圖片新聞

12月15日，武漢市國稅局機關(guān)食堂崗位練兵技能交流比賽在局機關(guān)食堂舉行，比賽分紅案、白案和涼菜，最后決出一、二等獎。通過技能交流比賽，促進食堂師傅提高技藝，為改善干部職工的飯菜質(zhì)量積累經(jīng)驗。 （圖：程敏強／文：梅川）