海關(guān)征收的滯報金能否稅前扣除

聶敏

實踐中，海關(guān)征收的滯報金能否企業(yè)所得稅稅前扣除？法律依據(jù)是什么？稅企之間存在很大分歧。本文結(jié)合實例分析。

案例簡介

2016年10月A企業(yè)在向海關(guān)申報進口貨物時，超過了我國《海關(guān)法》規(guī)定的報關(guān)期限，于是，海關(guān)對其征收滯報金并按規(guī)定開具《海關(guān)進口貨物滯報金專用票據(jù)》。針對海關(guān)征收滯報金的企業(yè)所得稅稅前扣除問題，稅企之間意見不一。稅務機關(guān)認為，該滯報金屬于行政處罰的罰款，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項的規(guī)定不得稅前扣除。A企業(yè)則認為，該滯報金屬于生產(chǎn)經(jīng)營的費用，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定可以稅前扣除。

案例分析

關(guān)于“行政處罰的罰款”不得稅前扣除問題。《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項規(guī)定,“罰款”（行政處罰的一種）在計算應納稅所得額時不得稅前扣除。合法有效的行政處罰（罰款）必須同時具備四個實質(zhì)要件（主體合法、權(quán)限合法、內(nèi)容合法、程序合法）和形式要件（依法下達《行政處罰決定書》）。另據(jù)《海關(guān)法》第二十四條規(guī)定，進口貨物的收貨人應當自運輸工具申報進境之日起十四日內(nèi)，向海關(guān)申報。進口貨物的收貨人超過規(guī)定期限向海關(guān)申報的，由海關(guān)征收滯報金。

可見，該案海關(guān)對A企業(yè)超期申報的行為征收滯報金是有法律依據(jù)的。但對于涉嫌行政違規(guī)的行為，海關(guān)是依據(jù)《海關(guān)行政處罰實施條例》來作出行政處罰的，目的在于制裁行政違法行為人，警戒其不再違法。依法征收滯報金，是《海關(guān)法》賦予海關(guān)在貨物通關(guān)監(jiān)管方面的一項法定職權(quán)，其目的在于加強海關(guān)對進口貨物的通關(guān)管理，督促收貨人及時履行申報義務，不屬于行政制裁。很顯然，海關(guān)的“行政處罰（罰款）”與“征收滯報金”在性質(zhì)、功能上有原則區(qū)別。因此，《海關(guān)行政處罰實施條例》對征收滯報金涉嫌行政違規(guī)的行為作出行政處罰，卻未將海關(guān)依法“征收滯報金”行為本身規(guī)定為行政處罰。此外，一個合法有效的行政處罰（罰款）決定，必備的形式要件就是出具注明罰款內(nèi)容的《行政處罰決定書》。《海關(guān)行政處罰實施條例》第五十四條還明確規(guī)定“海關(guān)對當事人違反海關(guān)法的行為依法給予行政處罰的，應當制作行政處罰決定書”。但實踐中，海關(guān)征收滯報金的繳款憑證，自2016年9月1日啟用《海關(guān)進口貨物滯報金專用票據(jù)》（同時廢止了以前財政部印制的《海關(guān)行政事業(yè)性收費專用票據(jù)》），都不是《行政處罰決定書》，都不符合合法有效行政處罰（罰款）必備的形式要件。因此，該案的滯報金不屬于“行政處罰的罰款”，《企業(yè)所得稅法》第十條第（四）項不得作為稅務機關(guān)企業(yè)所得稅稅前扣除的法律依據(jù)。

關(guān)于“生產(chǎn)經(jīng)營的費用”準予稅前扣除問題。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條及其《實施條例》第二十七條、第三十條的相關(guān)規(guī)定，“與取得收入直接相關(guān)的、合理的”費用支出準予在計算應納稅所得額時扣除。這里的“費用”，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的銷售費用、管理費用和財務費用，已經(jīng)計入成本的有關(guān)費用除外。“與取得收入直接相關(guān)的”支出，是指企業(yè)所實際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預期經(jīng)濟利益的流入的支出。對相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，而不是從費用支出的結(jié)果分析。“合理的”支出則指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。需要說明的是，企業(yè)所得稅稅前扣除的合理性原則，是建立在稅前扣除真實性和合法性原則基礎(chǔ)上的要求。而滯報金是海關(guān)依法對未在法定期限內(nèi)申報進口貨物的收貨人采取的加收款項，作為企業(yè)在非生產(chǎn)經(jīng)營活動過程中所發(fā)生的支出，很明顯不符合準予稅前扣除的費用必須是“在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的費用”這一條件，也就不得作為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營費用予以認定。此外，征收滯報金是因當事人不履行行政法上特定義務所引起的，是以行政違法為前提的，也不符合企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)性、合理性原則。因此，該案的滯報金不屬于“生產(chǎn)經(jīng)營的費用”，《企業(yè)所得稅法》第八條不得作為A企業(yè)企業(yè)所得稅稅前扣除的法律依據(jù)。

武漢江都稅務師事務所

為中國中小企業(yè)提供整體財務解決方案工商注冊、代理記賬、財務外包、稅務注銷稅務遷移、股權(quán)變更、清理亂賬、財務內(nèi)審高新認定、涉稅鑒證、涉稅服務、稅收籌劃服務網(wǎng)點遍布武漢三鎮(zhèn) 十年專注財稅代理服務

官方網(wǎng)址：江都財稅.com 客服電話：400-6830-400

最后，海關(guān)征收的滯報金能否稅前扣除及其法律依據(jù)。關(guān)于滯報金的性質(zhì)界定，法律目前沒有特別明確的規(guī)定。2012年施行的《行政強制法》第二條將該法所稱行政強制，界定為包括行政強制措施和行政強制執(zhí)行。而行政強制執(zhí)行，是指行政機關(guān)或者行政機關(guān)申請人民法院，對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務的行為。該法第十二條是關(guān)于行政強制執(zhí)行方式的規(guī)定，其中第（一）項“加處罰款或者滯納金”在學理上屬于執(zhí)行罰，是間接強制的執(zhí)行方式。執(zhí)行罰是對于拒不履行行政決定確定的金錢給付義務的當事人，以加處新的金錢給付義務的方式，迫使當事人履行。海關(guān)根據(jù)《稅收征管法》、《海關(guān)法》等相關(guān)規(guī)定，對進出口貨物、物品應當繳納的進出口關(guān)稅、進口環(huán)節(jié)代征稅款而產(chǎn)生的稅收滯納金，毫無疑問屬于行政強制執(zhí)行（執(zhí)行罰）方式。該法第十二條第（六）項“其他強制執(zhí)行方式”是關(guān)于執(zhí)行方式的兜底規(guī)定，第十三條還明確了“其他強制執(zhí)行方式”只能由法律設(shè)定。《海關(guān)法》作為一部法律，明確了海關(guān)是國家的行政管理機關(guān)，賦予其依法征收滯報金的權(quán)力。但征收滯報金不僅是一般意義上的海關(guān)行政職權(quán)，還同時符合行政強制執(zhí)行的概念及應具備的三方面特征，即：首先主體是行政機關(guān)；其次，收貨人超過法定期限未向海關(guān)申報的，其進口貨物就成為逾期未向海關(guān)申報的貨物，行政強制執(zhí)行的啟動就獲得了相應的前提；最后，海關(guān)對沒有按期申報的義務人直接依法征收滯報金促使義務人履行義務時，滯報金的征收數(shù)額是具體的，不是抽象的，其前提是納稅人的應納稅額（海關(guān)將稅法、海關(guān)法的規(guī)定落實于具體的納稅人），這也是行政處理行為。可見，征收滯報金是海關(guān)行使的一種特殊的行政強制權(quán)，具體為“加處罰款或者滯納金”以外的執(zhí)行罰方式。

同為行政強制執(zhí)行（執(zhí)行罰）方式，是否意味著，和“稅收滯納金”一樣，《企業(yè)所得稅法》第十條第（三）項也可作為“滯報金”不得企業(yè)所得稅稅前扣除的法律依據(jù)？二者雖然只有一字之差，但在計算期限、征收的起始及截止日期、繳款憑證、能否減免等方面存在明顯不同，性質(zhì)上不能完全等同。

武漢江都稅務師事務所

攜手武漢江都 讓您財稅無憂

為中小企業(yè)提供財稅整體解決專家十年專注財稅代理服務 遍布武漢三鎮(zhèn)江都財稅服務項目：工商代理、代理記賬、財務外包、企業(yè)注銷、遷移、股權(quán)變更、涉稅鑒證、稅收籌劃、內(nèi)部審計、亂賬清理、財務體系建設(shè)。

公司網(wǎng)址：江都財稅.com 微信公眾號：A_WHJCJD

免費咨詢電話：400-6830-400顯而易見，該款項不得作為“滯報金”企業(yè)所得稅稅前扣除的法律依據(jù)。筆者認為，《企業(yè)所得稅法》第八條是關(guān)于在計算應納稅所得額時稅前扣除的一般規(guī)定，真實、合法和合理是納稅人經(jīng)營活動中發(fā)生支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。“合法性”是指無論支出是否實際發(fā)生或合理與否，如果是非法支出，不符合稅法的有關(guān)規(guī)定，即使財務會計法規(guī)或制度規(guī)定可作為費用支出，也不得在企業(yè)所得稅前扣除。海關(guān)征收滯報金，其前提是收貨人違反了《海關(guān)法》所規(guī)定的特定義務，滯報金支出屬于收貨人的非法支出，不符合稅前扣除的“合法性”原則從而不得企業(yè)所得稅稅前扣除。綜上，該案A企業(yè)被海關(guān)依法征收的滯報金依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定不得企業(yè)所得稅稅前扣除。

案例啟示

海關(guān)征收的滯報金能否在企業(yè)所得稅稅前扣除及其法律依據(jù)的爭議，焦點集中在“滯報金”的性質(zhì)如何界定。由于目前法律對“滯報金”性質(zhì)沒有特別明確的規(guī)定，導致實踐中如何界定“滯報金”的性質(zhì)存在很大的分歧。為避免稅收執(zhí)法風險，使稅企雙方在操作上于法有據(jù)，筆者建議通過以下三種方式完善“滯報金”企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)政策。

其一，明確界定“滯報金”性質(zhì)及其稅前扣除的法律依據(jù)。《海關(guān)法》及《海關(guān)行政處罰實施條例》未將征收滯報金視為一種行政處罰，而是將其性質(zhì)界定為賦予海關(guān)行使的一種特殊的行政強制權(quán)。意味著，征收滯報金不僅是海關(guān)一般意義上的行政職權(quán)，而且還是《行政強制法》所規(guī)定行政強制執(zhí)行（執(zhí)行罰）的一種。在行政職權(quán)的行使中，行政強制對行政相對人來說具有很強的執(zhí)行力和強制力，其強制力僅次于司法強制。由于“滯報金”屬于收貨人的非法支出，不符合稅前扣除的“合法性”原則，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定不得企業(yè)所得稅稅前扣除。

其二，明確區(qū)分“滯報金”與“稅收滯納金”的異同。同為海關(guān)征收的“滯報金”與“稅收滯納金”，二者相同之處在于，都是行政強制執(zhí)行（執(zhí)行罰）方式，都不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。但二者在計算期限、征收的起始及截止日期、繳款憑證、能否減免等方面存在明顯不同，性質(zhì)上不能完全等同。實踐中應嚴格區(qū)分二者不予稅前扣除的法律依據(jù)：前者為《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，后者則適用《企業(yè)所得稅法》第十條第（三）項的規(guī)定。

其三，加強部門協(xié)作，建立信息交換合作機制。稅務、海關(guān)等部門通過發(fā)揮各自數(shù)據(jù)優(yōu)勢，建立信息交換平臺，實現(xiàn)“滯報金”等相關(guān)數(shù)據(jù)信息共享。同時，完善預先告知機制，告知進口貨物的收貨人應依法按期申報，否則將面臨征收“滯報金”且不予企業(yè)所得稅稅前扣除的法律風險，督促收貨人及時履行申報義務，從而提高行政監(jiān)管效率。