審計失敗的原因及防范

袁袁

摘 要： 隨著近年審計失敗案例的接連曝光，社會對注冊會計師工作的質疑愈發嚴重，因此對審計失敗的原因進行系統的分析來預防審計失敗十分必要。DES模型是以需求、供給及環境三個基本變量為基礎建立的模型，在此研究中運用DES模型，能夠較為直觀、系統地了解到審計失敗的原因。本文分為四個部分來詳述筆者對這一問題的研究。第一部分主要明確審計失敗的定義；第二部分闡釋了DES模型的基礎內容；第三部分講解了DES模型在審計失敗分析中的具體應用、總結審計失敗原因；第四部分則是根據前文原因分析，基于DES模型提出的防范審計失敗的措施。

關鍵詞：審計失敗；DES模型；審計需求方；審計供給方

審計失敗定義

查閱資料后發現關于審計失敗的定義有許多種，大體可將其分為兩大類：一類是單純強調審計結果與被審計單位經濟事實不相符，即注冊會計師沒有發現被審計單位的造假行為；另一類則是在陳述了上述審計結果與經濟事實不相符的情況下，還特別強調了這種結果與行為的不相符是由于審計提供方，即注冊會計師方造成的。

第一類定義實質上只是對審計結果失敗做出了定義，即審計報告失敗的定義。而第二類定義既包含了審計報告是錯誤的定義，又包含了這種錯誤是由于注冊會計師“沒有遵守公認審計標準”才導致的意思。也就是說，在注冊會計師遵守了公認的審計標準情況下，即使審計報告不恰當，也不應該視為審計失敗。本文比較認同第二類審計失敗的定義，即：審計失敗是指注冊會計師由于自身沒有遵守公認審計準則，而做出了與被審計單位實際情況不相符的審計結果。

DES模型概要

某市場中特定標的物的交易涉及需求方（D）、供應方（S）和決定這一市場運作過程及結果的環境（E），供需雙方在特定環境下的經濟行為可以由DES模型（Demand-Environment-Supply Model，簡稱DES模型）加以闡釋：D、E、S三區域相交的部分DES包含了實現某項可成功實現的經濟行為，DES面積越大，該行為在特定的需求、供給及環境下完成得愈發完美，即滿足了各方的要求。在此，本文所討論的這項行為即是獨立審計由DES模型一般狀態來看，有以下定義：

全集I=D∪E∪S，代表著審計市場所有的成功審計、失敗審計和功能缺失三種審計結果。

D=Do∪DE∪DES∪DS，代表審計行為的需求域。

S=So∪ES∪DES∪DS，代表審計行為的供給域。

E=Eo∪DE∪DES∪ES，代表環境為審計供需行為提供的支持，如審計標準、審計準則等。

Do代表審計需求方希望在市場上獲得，但審計供給方不愿意向市場提供并且該市場環境也不予以支持的審計結果。

So代表審計供給方希望向市場提供，但審計需求方不愿意購買且該市場環境也不予以支持的審計結果。

Eo代表審計市場環境給予支持，但審計供需雙方不會去進行交易的審計結果。

DS代表審計供需雙方愿意在審計市場上進行交易的審計結果，但該市場環境對此審計結果不予以支持。

ES代表審計供給方愿意提供且審計環境也支持的，但審計需求方并不需要審計結果。

DE代表審計需求方希望在審計市場上獲得且環境也支持的，但審計供給方不愿意提供的審計結果。

DES代表審計需求方希望在審計市場上獲得，審計供給方愿意向審計市場提供且審計環境給予支持的審計結果。

DES模型在審計失敗原因分析中的應用

本文嘗試將審計的相關情景引入DES模型。Do：不合理、不符合審計準則，甚至虛假的審計結果（審計意見、審計報告等）。So：粗略、不符合審計標準，甚至虛假的審計結果。Eo：包含審計大量原始資料（審計工作底稿）等的審計結果。DS：審計供需雙方進行合謀后的審計結果。ES：包含過多無用但正確的信息的審計結果。DE：審計需求方希望提供審計方進行十分詳盡的審計結果及絕對客觀無誤的審計結果。DES：既滿足審計供需雙方的要求，又符合審計環境的各種準則和標準的審計結果，即成功審計（公允的審計結果）。由以上分析我們可以知道，代表成功審計的閾只有DES，代表審計失敗的閾為Do、So、DS，代表功能缺失審計的閾為Eo、ES、DE。

我們也可以用DES模型的動態模型來描述審計失敗。

分析圖2，我們可以看到，審計環境對審計服務的要求隨著環境快速擴大，在某一時點，E所支持的審計服務是D的下限，S的上限；D隨著時間的推移，逐漸遠離E，是因為D對E的超前性隨時間的推移愈發明顯，而S隨時間的推移無限接近E，即S對E變化滯后性隨時間推移得以淡化；再看途中的關鍵點，在某一時點，O1O2代表了Do、DS要求下的審計服務情況，O2O3代表了DE要求下的審計服務情況，O3O4代表了DES要求下的審計服務情況。

通過對DES靜態和動態模型的分析，我們總結，審計市場上形成的審計失敗主要有以下幾種情況：第一，審計需求方的需求對于審計環境而言具有超前性（或超綱性），需求方要求審計供給方為其提供環境不支持的相關審計服務；第二，審計供給方對于審計環境的變化具有反應滯后性，及審計供給方很可能不能及時根據審計準則的變化做出相關調整，而繼續提供了不符合需求的審計服務；第三，審計供給方和審計需求方在審計環境不允許的情況下合謀進行相關審計行為。根據以上情況，我們可分析審計失敗的原因如下：情況一的發生多為審計單位會計信息造假、企業內部治理結構缺陷造成；情況二的發生多為審計專業水平不夠或審計獨立性的缺失造成；情況三的發生是審計人員和被審計單位職業道德風險所致。

審計失敗防范措施

針對以上審計失敗原因，本文根據DES模型的三個方面提出如下措施：第一，從D（審計需求方）而言，要完善被審計單位內部治理結構。企業要明確決策、執行、監督方面的職責分工，避免職責交叉或者權力過于集中，科學有效的制衡機制是造假行為的第一道防線。第二，從E（審計環境）而言，需要完善審計相關的法律法規和制度。相關法律法規不夠完善會導致一些心懷不軌的人“鉆法律的空子”，以謀求不法利益。法律法規的完善有助于形成社會良好的風氣，從而遏制造假行為，降低審計風險，減少審計失敗的可能性。第三，從S（審計供給方）而言，需要提高注冊會計師的獨立性和職業道德。注冊會計師應該在實質上和形式上都保持獨立性，不輕易受外界因素影響。同時注冊會計師應遵守職業道德準則，嚴格要求自己按照審計準則執行審計工作，從審計方減低審計失敗風險。

（作者單位：重慶理工大學）

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