合作社聯合社會計核算實例探討

□ 張志剛

新修訂的《農民專業合作社法》已于去年年底由全國人大常委會審議通過，將于今年7月1日正式實施，此次修法的重點就是增加農民專業合作社聯合社（以下簡稱合作聯社）方面的內容，明確了合作聯社的法人地位。合作聯社不同于一般的合作社，會計核算也具有特殊性，主要表現為對內經濟活動會計核算上，筆者例舉合作聯社可能發生的若干具體會計實例，以便和大家共同探討。

一、合作聯社成立的會計核算

合作聯社與合作社的差別在于，聯合社的組成成員是合作社、農場等市場組織，而不是農民個人，合作社體現的是農民的合作，合作聯社體現的是農業經營主體間合作，農業公司等社會資本能否作為獨立主體加入聯合社成為理論界關注的焦點。在目前成立的聯合社中，企業作為成員加入已經是既成事實，個人認為：為防止企業加入聯合社以后，合作社聯社被涉農企業控制，出現“變質”的風險，限定出資比例是解決問題的好辦法，合作聯社為防止出現“變質”的風險，可在章程里設定工商資本的出資比例不得超過注冊資本的50%，合作社法人出資必須要超過50%，這樣才能保證合作社在合作聯社中的主導地位，合作社作為出資者才具有絕對的話語權，這樣才能體現合作性質，代表農民集體利益發聲，總之合作聯社吸收到的股金不管是合作社的，還是工商企業的，不管是貨幣資金還是實物，都應一并作為股金入賬。

【例1】A合作社出資30萬元、B合作社出資40萬元、C農業公司出資30萬元，組建XXX合作聯社。會計處理如下：

XXX合作聯社：

借：銀行存款 1 000 000

貸：股金—A合作社 300 000

—B合作社 400 000

—C農業公司 300 000

二、合作聯社對內經濟活動的會計核算

農民專業合作聯社核算的特殊性體現在對內核算上，因為合作聯社的功能類似于企業的集團公司，合作聯社與各合作社等之間的經濟業務活動勢必有外部經濟活動存在一定差異。

1. 合作聯社對內投資返還的會計核算

【例2】接上例：A合作社出資30萬元入股XXX合作聯社，年末按股分紅，當年XXX合作聯社獲得收益為5萬元，A合作社應得到的分紅收益為1.5萬元、B合作社應得分紅2萬元、C農業公司應得分紅1.5萬元.

會計處理如下：

（1）借：盈余分配

—未分配盈余 50 000

貸：應付盈余返還

—A合作社 15 000

—B合作社20 000

—C農業公司15 000

（2）實際支付A合作社分紅時：

借：應付盈余返還—A合作社15 000

貸：銀行存款15 000

【例3】假若B合作社以32萬元的價格收購A在XXX合作聯社的全部股份，同時獲得A合作社應在XXX合作聯社分紅2萬元。

XXX合作社聯社會計處理如下：

借：股金—A合作社 300 000

貸：股金—B合作社300 000

B 合作社會計處理：

借：長期投資—XXX合作聯社 300 000

應收款—應收分紅20 000

貸：銀行存款320 000

2. 合作聯社對內融資的會計核算

【例4】XXX合作聯社2016年1月1日向B合作社資金投放3萬元，到年底應收年利息假定為3000元。2017年1月5日合作社收到本息并存入銀行。

（1）2016年1月1日投放時：

借：應收款—資金投放金 30 000

貸：銀行存款 30000

（2）2016年12月31日計提利息時：

借：應收款—應計利息 3 000

貸：其他收入—利息收入 3 000

（3）2017年1月5日，收到利息時：

借：銀行存款 33 000

貸：應收款—應計利息 3 000

—資金投放金 30 000

3. 合作聯社對內技術、咨詢服務的會計核算

【例5】XXX合作聯社2016年度向B合作社提供技術、咨詢服務，取得技術服務收入2萬元，咨詢服務咨詢收入1.5萬元。

借：應收款或銀行存款 35 000

貸：經營收入

—技術服務收入 20 000

—咨詢服務收入 15 000

4. 合作聯社對內交易往來的會計核算

【例6】XXX合作聯社購買B合作社農產品一批，價值1.2萬元，對外銷售50%，銷售價格為7萬元。

（1）借：庫存物資 120 000

貸：銀行存款 120 000

（2）借：銀行存款 70 000

貸：經營收入 70 000

（3）借：經營支出 60 000

貸：庫存物資 60 000

三、合作聯社財務報表的披露

上述實例均不考慮聯合社直接控制個體合作社的前提下做出的會計處理，合作社之間，現行法律、法規是不允許直接控制對方的，合作社體現的是合作精神，是以農民個人合作為主的，合作聯社也是如此，應以合作社合作為主，故不能全部按照企業股份制會計核算方法生搬硬套，合作聯社與各合作社之間關系比較特殊，應是法人之間的合作，不存在類同于企業“母子公司”控制關系，依然是合作關系，不需要參照企業《合并會計報表暫行規定》的規定，作相應的內部抵銷會計分錄、編制會計報表，也不需在財務報表上作特殊披露。