“營改增”后融資租賃的會計處理研究

吳濛

[摘 要] 2012年初融資租賃作為現代服務業被納入營業稅改增值稅的試點范圍，這一變化對融資租賃產生了深刻的影響。本文通過對營改增前后融資租賃的會計業務處理的對比，進行了歸納分析與探討。

[關鍵詞] 營改增；融資租賃；會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 01. 012

[中圖分類號] F812.42；F830.42 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）01- 0026- 03

0 引 言

營業稅改增值稅是我國政府從經濟發展的全局出發，在借鑒西方發達國家稅制設定和我國的具體經濟發展形勢和特點的基礎上而進行的一次有著深遠意義的試點嘗試。到目前為止，增值稅的稅收制度的改革已經覆蓋到國民經濟的很多經濟領域，特別是以服務業為主要經營項目的第三產業更是基本做到了無縫覆蓋。在建設有中國特色的社會主義和諧社會思想的指導下，我國立足實際，大力加快經濟領域的體制改革，增大了第三產業在整個國民經濟序列中的地位和比重。在營改增稅制改革的帶動下，第三產業也將迎來前所未有的發展機遇和有利條件。

1 “營改增”后融資租賃的會計處理

隨著財稅（2016）36號文件的頒布，融資租賃業務由繳納營業稅改為繳納增值稅。“營改增”后符合條件的租賃企業所從事的有形動產融資租賃業務可以開具增值稅專用發票。目前，對于融資租賃業務主要的會計核算方法有以下幾種：

1.1 承租人的處理

（1）收到資產時不確認增值稅進項稅額，支付租金時再確認，記入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目。

（2）收到資產時記入“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目，當實際支付租金時，再將其轉入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目。

1.2 出租人的處理

（1）購買資產時支付的增值稅進項稅額記入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，租賃開始日不確認增值稅銷項稅額，當收到租金時再確認。

（2）購買資產時支付的增值稅進項稅額記入“應交稅費—待抵扣進項稅額”科目，租賃開始日不確認增值稅銷項稅額，收到租金時確認當期增值稅，并將上述待抵扣進項稅額轉入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目。

（3）購買資產時支付的增值稅進項稅額記入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，租賃開始日確認增值稅銷項稅額并記入“應交稅費—應交增值稅（遞延銷項稅額）”科目，在租賃期內分別轉入“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”科目。

下面通過舉例比較分析上述會計處理方法的不同。

A融資租賃公司適用增值稅稅率 17%，在2008年1月1日購買一臺大型不需要安裝的機械設備，公允價值為1 100萬元，預計使用年限為5年。同日以融資租賃方式將該設備租給B公司，約定每年租金300萬元，租期為4年。A、B公司在租賃過程中各發生初始直接費用4萬元，租賃期滿時該設備擔保余值20萬元，租賃合同利率為7%。

由于該設備租賃期4年，占整個設備使用年限的80%，大于75%的標準。因此可以判斷該租賃為融資租賃。

1.2.1 對于承租人而言

最低租賃付款額=租金合計+擔保余值=300×4+20=1 220（萬元）

最低租賃付款額現值=300×（P/A，7%，4）+20×（P/F，7%，4）=1 031.36（萬元）<1 100（萬元）

未確認融資費用=最低租賃付款額+初始直接費用-融資租入固定資產入賬價-增值稅=1 220+4-1 031.36=192.64（萬元）

1.2.2 對于出租人而言

最低租賃收款額=最低租賃付款額+與承租人和出租人均無關的第三方的擔保額=1 220萬元

未實現融資收益=最低租賃收款額-租賃投資凈額=1 220-1 100=120（萬元）

應交稅費—應交增值稅（遞延銷項稅額）=300×4÷1.17×0.17=174.36（萬元）

增值稅進項稅額=1 100÷1.17×0.17=159.8（萬元）

每期增值稅銷項稅額=300÷1.17×0.17=43.59（萬元）

（1）承租人（B公司）的核算：見表1。

（2）出租人（A公司）的核算：見表2。

2 “營改增”對融資租賃的影響

增值稅的征收雖然不影響融資租賃會計處理的基本思路，但由于增值稅的計提和抵扣，對“融資租賃資產”“未實現融資收益”等科目，以及收入的確認和計量都會產生影響。在全面實施“營改增”背景下租賃會計處理會產生很多問題。

2.1 不含稅金額的會計核算

“營改增”前，出租人的最低收款額即為出租人的長期債權，確認為“長期應收款”。“營改增”后，融資租賃服務應繳納增值稅，也就是說出租人應從承租人處收取的長期債權中同時包含了一部分出租人的長期納稅義務，即增值稅銷項稅額。出租人的最低收款額與為收取這部分款項而產生的納稅義務之間的差額才是出租人真實的債權，這部分由長期債權產生的納稅義務如何反應目前沒有明確規定。“未實現融資收益”科目作為“長期應收款”的抵減項，在租賃期內進行分配，確認當期融資收入。“營改增”后，增值稅作為價外稅，應與收入匹配。現行準則下對未實現融資收益分配確認收入時，按全部應收利息進行分配，即按含稅金額確認收入，不符合增值稅體系下收入的標準，還需要進行價稅分離。由于在哪個環節進行價稅分離規定不明確，實際操作中各融資租賃企業可能選用不同的核算方法，有的企業選擇先分配融資收入，再進行價稅分離，有的企業選擇在記錄未實現融資收益時進行價稅分離，對分離后的未實現融資收益分配確認收入，目前沒有一個統一的標準，按不同的方式進行價稅分離，“長期應收款”報表列示金額存在較大差異。融資租賃業務中的直接租賃業務由于出租人在購入租賃資產時一次性抵扣了進項稅，收取租金時，該業務增值稅銷項稅額的計稅基礎是出租人收取的全部租金總額（本金+ 利息），而收入僅就租金確認，因此在進行價稅分離時，一方面要對收入（利息） 部分價稅分離，另一方面還要對長期應收款中的本金部分進行價稅分離，兩項合計才是該項增值稅銷項稅額。這種處理方法比較難于理解，實際操作中容易出現差錯。endprint

2.2 對于承租人的影響

在“營改增”之前，長期應付款是付給出租方的合同租金。“營改增”之后，支付租金的同時要計算每期的進項稅額。價款內就包含租金和需要交納的進項稅額。在稅務計算的過程中是按照價、稅、融資費用分離的方式，分離的稅額實際上是進項稅額和待抵扣的進項稅額。隨著營改增的實施，承租人應該設置“應交稅費—待抵扣進項稅額”來核算尚未交叉稽核比對的專用發票抵扣聯，在確認無誤后細分轉入“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目。在具體的會計處理中，承租人和出租人存在很多相似的地方。

2.3 對于出租人的影響

根據財稅規定，應繳納的增值稅的計算公式與現行增值稅暫行條例規定的計算公式一致， 即應納增值稅=銷項稅額-進項稅額=不含稅銷售價格×增值稅稅率-不含稅進項價格×增值稅稅率。

假定出租方根據以前的有關政策計算的繳納營業稅的稅基即租金減去出租物的實際成本， 與按試點方案計算的繳納增值稅的稅基相等， 但由于規定的有形資產租賃適用的增值稅稅率為17%， 高于以前實行的營業稅稅率5%，試點的實施反而可能增加出租方應納的流轉稅。例如前面所述，如果在“營改增”前采用營業稅收政策，應交營業稅6萬元（120×5%）。如果在“營改增”政策實行之后，應交增值稅14.56萬元（43.59×4-159.8）。而且營業稅可以在所得稅前扣除，增值稅不能扣除。從這個角度講， 營改增中有關融資租賃的政策， 似乎并沒有起到鼓勵和促進融資租賃行業發展的作用， 反而是增加了出租方的稅收負擔。

3 結 語

“營改增”政策對融資租賃企業的發展帶來了一定的影響，同時也為融資租賃企業的發展帶來了難得的機遇，會計核算工作作為企業發展的重要核心工作，要積極適應“營改增”政策帶來的變化，分析“營改增”政策對融資租賃企業的業務、會計相關工作以及稅務工作等產生的影響，強化政策學習，做好相應的工作，不斷提升融資租賃企業會計核算工作在新形勢下的工作質量和水平，為融資租賃企業的健康持續發展奠定良好的基礎。

主要參考文獻

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[3]周艷梅.“營改增”對融資租賃業務的影響 [J].中外企業家，2013（23）：58-59.

[4]黃娜，嚴永煥.淺談 “ 營改增 ” 下融資租賃會計處理[J].財會研究，2015（6）：36-38.endprint