編制自然資源資產負載表的方法與框架體系

鄒萌萌+劉影+張靜靜+李建龍

摘 要：為促進環境治理和生態修復，完善領導干部政績考核標準，十八屆三中全會要求探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。本文從自然資源核算進展到自然資源資產負債表編制入手，討論了自然資源資產負債表編制思路，闡述了自然資源實物量及價值量的核算方法，提出了主要由自然資源實物量表、價值量表及綜合核算表構成的自然資源資產負債表的框架設想。

關鍵詞：自然資源核算；自然資源資產負債表；負債表框架體系；實物量表；價值量表

中圖分類號：F062.1 文獻標識碼：A DOI 編碼：10.3969/j.issn.1006-6500.2018.01.011

Abstract： The Third Plenary Session of the 18th Central Committee of the Communist Party of China presented that the balance sheet of natural resources should be compiled and natural resources should be audited after the leaders leave their post. The balance sheet of natural resources was able to improve environmental governance and ecological remediation， reinforce assessment of leaders. The article stated theories， ideas and methods of compiling the balance sheet of natural resources from natural resource calculation to the balance sheet of natural resources. In addition， the article proposed that the balance sheet of natural resources consist of physical quantity sheet， value quantity sheet and integrated accounting table of natural resources.

Key words： natural resource calculation； the balance sheet of natural resources； frame system of the balance sheet； physical quantity sheet；value quantity sheet

《千年生態系統評估報告》顯示人類賴以生存的生態系統有60%正處于不斷退化狀態，地球上近2/3的自然資源已經消耗殆盡。該報告指出，改變“自然資源取之不盡用之不竭”的觀念是拯救自然環境的關鍵，強調各國通過制定相關法律，要求所有經濟決策必須包含自然成本，從而減緩生態系統退化[1]。改革開放30多年，中國經濟取得了舉世矚目的成就。但與此同時，不同企業、地區及政府部門卻陷入了以犧牲資源環境為代價來謀取GDP的誤區。為避免國家陷入增長假象，提高資源利用效率，十八屆三中全會做出“探索編制自然資源資產負債表，對領導實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制”的重大決定。探索編制自然資源資產負債表不僅能夠通過綠色GDP完善政府和領導干部政績考核評價體系，糾正部分官員以犧牲環境為代價來換取GDP增長的錯誤觀念，還能彌補傳統的國民經濟核算體系忽視經濟發展過程中所付出的自然資源環境成本的不足。

編制自然資源資產負債表對健全我國自然資源資產管理制度具有重要意義，然而，由于自然資源資產負債表牽涉多部門、多學科內容，面臨自然資源核算方法、認識和制度等諸多挑戰，相關成果鮮有披露，且已有研究大多停留在理論探索階段。本研究基于現有文獻梳理了自然資源資產負債表的研究進展，指出了其編制的難點，提出了自然資源資產負債表編制的框架和方法，以期對編制我國自然資源資產負債表有所裨益。

1 編制自然資源資產負載表的背景

1.1 自然資源資產負債表的含義

張友棠等[2]指出，“自然資源資產負債表以實物計量與價值計量相結合的方式，表示某一特定時期期末的自然資源資產、負債和所有者權益的不同資源的標準折合量與不變價格計算的價值量。自然資源資產負債表通過核算自然資源存量與耗減量，確定經濟發展過程中自然資源資產損耗量，表征生態環境質量的變化情況，來確立自然資源的承載力”。自然資源負債表利用會計學中資產負債表工具，對特定地區特定時期內各種自然資源的存量、消耗量、質量、結余量等進行綜合核算，客觀全面地反映經濟發展活動對自然資源資產開發、使用和生態環境破壞、保護程度的狀況等，為領導干部自然資源資產離任審計提供理論依據。

1.2 自然資源資產負債表研究進展

自然資源資產負債表的編制起源于國家資產負債表和自然資源核算[3-6]。1953年，西方國家提出了國民賬戶體系SNA，用來對國民經濟活動進行綜合考察和統一核算，對指導國家經濟宏觀發展產生了積極作用。但其只重視經濟的發展和財富的積累，忽視資源和生態環境成本，導致經濟發展被過高估計，從而備受爭議，學術界為提出改進或替代法案進行了不懈努力。19世紀60年代，在世界各地環境保護運動興起過程中，層出不窮的自然資源生態環境問題提醒人們，自然資源環境是制衡經濟增長的關鍵所在，其經濟價值成本應被包含在經濟總量中，從而為核算自然資源資本價值奠定了理論基礎。20世紀80年代，西方國家開展了自然資源核算工作。同期，部分國家及國際組織紛紛開展了自然資源/環境核算理論、方法的研究和實施方案、法律的探索與實踐。1992年世界環境與發展大會的召開為環境和資源核算及國民經濟賬戶體系的研究工作提供了新的契機。1993年年聯合國統計司建立了與SNA 相一致的、可系統地核算環境資源存量和資本流量的框架，即綜合環境與經濟核算體系（SEEA2013）。2014年3月，首個關于環境經濟核算的國際標準——《2012 年環境經濟核算體系：中心框架》（SEEA2012）在聯合國統計司網站發布。endprint

1986年資源環境核算概念引入我國，并開始用于設計我國的國民經濟核算體系；1988年中國統計局與美國世界資源研究所合作研究《自然資源核算及其納入國民經濟核算體系》課題；1990年出版首部專著《資源核算論》；1992年《中國21世紀議程》呼吁建立資源環境核算體系；1993—2004年，以學術探討研究為主，對不同類型自然資源（森林、土地、水、礦產）核算理論及方法進行了探討；近10年來，在SEEA框架理論與方法指導下，在森林資源、水資源、能源資源、環境污染、礦產資源及旅游資源等領域開展了試點工作。2015年9月，中共中央、國務院頒發了《生態文明體制改革總體方案》，其中第四十九條明確提出“探索編制自然資源資產負債表”。2014年9月深圳市大鵬新區編制了自然資源資產的“五張表”；2014年7月三亞重點核算了海洋資源；2014年11月貴州省完成了對赤水、荔波縣的自然資源資產審計；2015年7月浙江省湖州市人民政府對外公布了自然資源資產負債表。

將自然資源的經濟成本在資產負債表中清晰地呈現出來在國內外學術界已達成共識。多年來，社會和學術界對如何準確地核算自然資源價值、自然資源資產負債表編制的方法及框架體系等進行了積極的探索研究。目前自然資源資產負債表的框架構建主要依據綠色GDP，國民經濟核算體系SNA2008、環境與經濟綜合核算體系SEEA等理論體系[7-10]。在對自然資源進行核算的過程中遵循先實物量再價值量、先存量再流量、先分類再綜合的原則也已達成共識。

在編制過程中遇到的主要難題是資產價值量的評估，目前沒有統一規范的價值核算標準，現有的核算方法多針對商品性資源的價值核算，非商品性資源的價值核算存在很大空白。采用不同的核算方法，不同的研究結果差異較大，不具有可比性。此外，自然資源價值構成復雜，除了使用價值還具有生態價值，而生態價值難以評估，往往相對經濟價值被低估，而且資源的稀缺性也難以用市場短期的供求關系體現出來。其次自然資源數量過于龐大，難以統計，我國當前的自然資源與生態環境數據統計體統還不健全，在數據的質量、統計口徑、覆蓋率及周期連續性等方面，距資產負債表編制工作需要達到的“數據精準、有效利用、時點連續”的基本質量要求仍有較大差距。再次，由于各級政府編制自然資源資產負債表的相關工作遠落后于實際需求，導致缺乏科學的方法對自然資源進行合理的估計，只能運用相關經驗進行推算，達不到為自然資源資產負債表提供客觀的基礎數據的要求。

2 編制自然資源資產負債表的方法及框架體系

2.1 編制自然資源資產負債表的方法及框架

2.1.1 主要目標 構建自然資源資產負債表框架的目標是：結合國際經驗和中國實際，建立自然資源資產負債表編制的總體框架，明確自然資源核算的基本內容，闡明核算的基本思路與方法，為具體的、局部地區的自然資源資產負債表編制提供借鑒內容。

自然資源資產負債表主要包括3部分（圖1）：自然資源資產實物量表、價值量表及綜合核算表。（1）自然資源資產實物量表框架。自然資源實物量核算是基于數量對自然資源的利用情況進行準確、真實、連續統計，以期反映各類自然資源存量、流量和平衡狀況。按照總體框架目標，明確自然資源資產核算范圍、實物量核算方法、數據來源及要求，以資產負債表（賬戶）的形式呈現不同類型自然資源實物量的期初、期末情況。（2）自然資源價值量框架。自然資源價值核算是在對自然資源進行詳實的物理量統計及合理估價的基礎上，將不同形式、不同類型的自然資源統一到相同的度量體系中，實現反映特定時空范圍內所有種類自然資源總量水平及其變化的目的。按照總體框架目標，在實物量表的基礎上，明確資源的價值構成，選取成熟的價值核算方法，準確核算自然資源價值量，以資產負債表（賬戶）的形式呈現各類自然資源期初、期末價值量情況。（3）綜合核算表。在實物量表及價值量表的基礎上，建立各類自然資源資產賬戶和流量賬戶，按照總體框架目標，構建自然資源綜合核算表。

2.1.2 自然資源資產負債表的編制路徑 （1）明確自然資源資產核算范圍。自然資源資產應至少具有以下幾個特點。 一是產權明確性。通過明確自然資源資產的歸屬，賦予相關責任主體管理與保護自然資源的動力，實現自然資源的優化配置與節約利用。二是可計量性。對自然資源資產的計量應采用實物量與價值量相結合的方式，必要時還可輔之以文字說明。三是計量方法成熟。采用不同的計量方法，導致結果存在差異，尤其價值量的核算。選取核算方法成熟的自然資源類型，使不同團隊的研究結果存在可比性。四是特色型。選取特色資源，體現地區自然資源結構類型。如在吳中區自然資源資產負債表研究中，就選取了林木資源——資源資產核算方法最成熟；濕地——最具特色的自然資源；土地資源——最重要的自然資源。

根據以上闡述的條件，筆者認為應優先選取土地資源、森林資源、礦產資源、水資源、海洋資源、能源資源進行自然資源資產負債表的編制。

（2）自然資源實物量表。自然資源實物量表（表1）是價值表的基礎。明確自然資源資產范圍后，接下來需要進行實物量核算。不同的自然資源實物量核算方法差別明顯，但也存在相似之處。

根據實際情況及數據要求，選取合適的核算方法對各類自然資源進行實物量存量核算。自然資源存量反映某個時點自然資源資產的總量情況，而通過流量核算不斷對存量進行更新和完善，是分析資源流與經濟流動態關系的依據，側重于資源存量變化原因的分析。所以，流量核算是實物量表的重中之重，鑒于不同類型自然資源流量變化原因不同，本研究建立了實物量表的框架（表2），但實際編制過程中應先分類后綜合。

（3）自然資源價值量表（表3）。自然資源價值核算作為自然資源資產負債表編制的難點之一，目前其相關研究成果還較少。自然資源的價值主要分為：直接使用價值、間接使用價值、存在價值。直接使用價值主要指為人類生產生活提供原材料如木材、土地等；間接使用價值主要指自然資源的生態服務功能，其價值遠大于直接使用價值，如大氣調節、水質凈化等功能；存在價值主要指某種自然資源與人類活動無直接相關關系，目前沒有能對其進行有效利用的科學技術，但人類自愿支付為使其繼續存在所體現出的價值。自然資源價值評估方法大致可分為市場法、收益法和成本法[14-15]。市場法即當自然資源在市場上進行交易時，根據市場價格來評估資源價值。收益法指根據自然資源資產所生產或預期產生的效益來確定其相應的價格，效益高則評估價格就高，反之亦然，主要有收益還原法、收益分成法、收益倍數法等。成本法，即根據自然資源資產生成或維護的成本來評估自然資源資產的價值，成本高則價值高，反之亦然，主要包括生產成本法、凈價法和機會成本法等方法。endprint

（4）自然資源綜合核算表。自然資源綜合核算表（表4）旨在通過資產賬戶反映特定時空范圍內自然資源實物量及價值量的期初和期末的情況，通過流量賬戶反映實物量及價值量的變化情況。

3 自然資源資產負債表的實際應用

3.1 促進完善自然資源與經濟綜合決策體系

掌握科學詳盡的自然資源經濟基礎信息，尤其是經濟發展過程所付出的自然資源資產代價，是建立科學合理的自然資源與經濟綜合決策體系的關鍵。從自然資源的角度出發，自然資源負債表能夠解決以下問題：（1）地區的自然資源資產存量多少；（2）地區的生態環境質量、環境容量及生態服務功能由于承受經濟發展壓力改變速率如何；（3）各類自然資源的持續性如何；（4）所采取的自然資源管理方法及保護政策是否能夠增加自然資源存量提高其質量。從經濟發展的角度出發，自然資源負債表能夠解決以下問題：（1） 地區經濟發展的自然資源資產優勢和劣勢分別是什么；（2）經濟發展對自然資源消耗強度如何；（3）為了使自然資源能夠有效供給需要如何調整經濟結構、產業發展布局和技術創新，以及應該付出怎樣的經濟代價來保證自然資源的可持續性發展。自然資源負債表提供了一個連接經濟活動和自然資源庫內資源存量變化的信息系統，避免國家陷入經濟增長假象，即經濟繁榮伴隨嚴重的資源環境問題。通過自然資源負債表，評價自然資源的動態變化，以此判斷經濟主體在自然資源的利用過程中是否符合客觀規律和經濟運行規律。

通過對自然資源綜合核算表的量化分析，分析資源流與經濟流的動態關系，為評估重大自然資源經濟政策的正確性提供科學依據。自然資源存量增加，質量提高，表明自然資源保護政策發揮了應有的作用，反之，需及時調整相關政策。

3.2 促進建立科學發展的政績考核體系

長期以來，促進GDP發展作為政府提高政績的重要舉措，部分官員忽視本地資源和環境的承受能力，大搞形象工程的現象層出不窮。通過編制自然資源資產負債表，制定體現自然資源保護成效的政績考核體系，把政績和自然資源保護掛鉤，從而提高官員在思想上對自然資源的重視。自然資源負債表為領導干部自然資源資產離任審計提供科學依據，自然資源資產總量增加，表明當地自然環境質量改善，生態服務功能提高，相應的自然資源管理方法及保護政策是有效的，政府的生態政績是正的；反之，生態環境質量下降，且當地政府未采取有效的保護措施，官員的生態政績為負的，即不能提拔重用。轉變當地政府官員的發展理念，從而為地方經濟的發展由數量競爭向質量競爭轉變提供助力，

將自然資源資產負債表相關考核體系與生態文明評價指標體系結合起來，建立科學發展的領導干部政績考核體系，為實現生態文明，建設資源節約型和環境友好型社會提供助力。

3.3 強化自然資源管理，促進生態文明建設

中國生態學家馬世駿先生指出：城市是一個以人為中心的自然界和社會復合的人工生態系統[15]。城市作為由社會、自然、經濟三個亞系統構成的復合生態系統，在城市生態文明的建設過程中，面對的問題都直接或間接關系到社會體制、經濟發展狀況以及人類賴以生存的自然環境。良好的自然生態環境是城市生態文明建設的基礎，自然資源的可持續是人類社會可持續發展的前提。目前，不可再生資源的肆意利用，資源節約的產業結構及生產方式的缺乏導致的自然資源利用率低，是城市生態文明建設的重要阻力。編制自然資源資產負債表作為健全我國自然資源資產管理制度的重要舉措，是解決資源生態環境問題的基礎工作。自然資源資產負債表通過強化自然資源管理，可為我國生態文明建設提供助力。

4 結 論

自然資源資產負債表作為評估經濟發展和自然資源消耗動態關系的依據，對建設資源節約型和環境友好型社會具有重要意義。如何編制好自然資源資產負債表，以及如何以此為依據對領導干部實行自然資源資產離任審計，還需要一個積極研究和探索的過程。相對于國內外的相關研究成果，本研究構建的框架體系具有以下不足之處：為使構建的框架體系適用于全國所有地區，摒棄了具有地區特色的自然資源類型，在實際自然資源資產負債表的編制過程中需充分考慮城市的發展定位、資源稟賦、產業基礎、區位特點，在本文選取的自然資源種類的基礎上構建符合地區發展目標和要求的框架體系；關于自然資源價值核算，本研究依據自然資源具有“直接經濟價值、間接經濟價值及存在價值”的觀點，在實際核算過程中還需對自然資源的價值類型進行補充完善。此外，本研究未做實證研究，不能驗證所構建的框架的實用性和可操作性，所以在實踐過程中需要對框架進行調整。自然資源資產負債表的編制是一個長期復雜的系統工程，應采用“先實物后價值、先流量后存量、先分類后綜合”的方法，“分階段，有目標”地實現自然資源資產負債表編制的規范化和體系化。

未來，自然資源資產負債表優先研究的問題如下。（1）統一規范自然資源資產的核算范圍；自然資源種類繁多，但在核算過程中無需貪大求全核算地區所有的自然資源，需明確評估哪些自然資源類型，為統一實物量及價值量方法奠定基礎。（2）在自然資源物理量核算的基礎上，如何對自然資源價值化方法統一規范；自然資源稟賦各異，物理量量綱存在巨大差異，自然資源價值化就是將不同形式、不同類型的自然資源統一到相同的度量體系中。需盡快提出標準化的自然資源價值核算方法。（3）設計統一的理論框架體系，實現不同時空范圍評估結果的可比性；對于自然資源資產負債表的框架體系，“仁者見仁智者見智” ，需設計統一的框架體系，然后再結合區域特色進行調整。

通過編制自然資源資產負債表，為以犧牲自然資源生態環境為代價來換取GDP增長的政府官員及自然資源高消耗、低利用率的企業敲響警鐘。為了人類的可持續發展，未來，人類必須減少不可再生資源的利用，盡可能地使用可再生資源，積極探索和發展資源節約、環境保護的產業結構和生產方式，使“綠水青山就是金山銀山”的觀念真正地深入人心。

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