金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理分析

孫易

摘要：自2016年5月起，我國(guó)全面實(shí)行“營(yíng)改增”。根據(jù)財(cái)政部門(mén)出臺(tái)的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》內(nèi)的各項(xiàng)規(guī)定，金融服務(wù)產(chǎn)品應(yīng)該全面納入到增值稅征稅范圍內(nèi)。但是目前對(duì)于如何確定金融商品轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售時(shí)的買(mǎi)入價(jià)和賣(mài)出價(jià)仍然沒(méi)有一些可行的辦法，也沒(méi)有相關(guān)的法律法規(guī)可以進(jìn)行參考。文章就以股票類(lèi)金融商品為例，對(duì)金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：金融商品；轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)；增值稅；會(huì)計(jì)處理

自2016年5月全面施行“營(yíng)改增”后，按照國(guó)家出臺(tái)的《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)通知）內(nèi)的相關(guān)要求，金融產(chǎn)品應(yīng)該納入到增值稅的征稅范圍內(nèi)。金融商品轉(zhuǎn)讓作為金融服務(wù)內(nèi)容之一，也要納入到增值稅的征稅范圍內(nèi)，比如外匯、證券、期貨等。在金融商品轉(zhuǎn)讓活動(dòng)中，將買(mǎi)賣(mài)差價(jià)作為銷(xiāo)售額，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，將盈虧進(jìn)行正負(fù)抵銷(xiāo)，然后將余額作為增值稅征收額。通知中規(guī)定，企業(yè)的負(fù)利潤(rùn)額可以在當(dāng)年進(jìn)行轉(zhuǎn)結(jié)，但是不能延續(xù)到下一年。在企業(yè)實(shí)際操作中，首先需要判斷自身的商品是否屬于通知中規(guī)定的應(yīng)征商品，然后計(jì)算自己的應(yīng)征額，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

一、股票的應(yīng)征范圍問(wèn)題

本文所討論的股票顯然是資本證券的一種，但是是否要對(duì)股票取得的方式進(jìn)行判斷。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)取得股票的方式有三種，一是公司成立時(shí)的原始股票認(rèn)購(gòu)。二是增資已經(jīng)成立的公司。三是股票轉(zhuǎn)讓。通知中明確規(guī)定了股票轉(zhuǎn)讓屬于增值稅應(yīng)征范圍，但是需要特別指出的是，并不是所有的股票轉(zhuǎn)讓都需要納稅。要根據(jù)具體的股票類(lèi)型和獲得股票的途徑來(lái)進(jìn)行具體判斷。企業(yè)獲取股票可以通過(guò)增資、出資、股權(quán)受讓三種方式，其中除了股權(quán)受讓之外，另外兩種股票獲得方式并不在通知中指出的增值稅應(yīng)征范圍內(nèi)，所以不需要進(jìn)行納稅。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，只有在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入然后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的股票在通知中的應(yīng)收范圍中。但是需要特別指出的是，不管股票屬于什么性質(zhì)，都要繳納增值稅，這就是說(shuō)，普通股和優(yōu)先股都要繳納增值稅。

二、如何確定股票轉(zhuǎn)讓的銷(xiāo)售額

通知中規(guī)定，股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的銷(xiāo)售額按照買(mǎi)賣(mài)差價(jià)來(lái)確定。但是有關(guān)部門(mén)并沒(méi)有對(duì)買(mǎi)入價(jià)和賣(mài)出價(jià)的確定制定規(guī)則，所以企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，會(huì)遇到非常多的問(wèn)題。接下來(lái)就對(duì)買(mǎi)入價(jià)和賣(mài)出價(jià)的確定進(jìn)行解釋。

（一）買(mǎi)入價(jià)

股票買(mǎi)入價(jià)是企業(yè)股權(quán)投資的初始成本。所以，企業(yè)在進(jìn)行股票買(mǎi)入過(guò)程中所花費(fèi)的錢(qián)應(yīng)該歸入買(mǎi)入價(jià)中。企業(yè)在進(jìn)行股票買(mǎi)入的時(shí)候， 常常會(huì)向一些經(jīng)紀(jì)人支付一定的傭金，按照政策的要求繳納一定的手續(xù)費(fèi)，這些錢(qián)也應(yīng)該劃入到買(mǎi)入價(jià)當(dāng)中。企業(yè)在進(jìn)行股票買(mǎi)入的時(shí)候，賣(mài)方會(huì)開(kāi)具出增值稅專(zhuān)票，可以抵扣掉進(jìn)項(xiàng)稅。所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)候，使用的應(yīng)該是不含稅的價(jià)格，而不是含稅價(jià)。

（二）賣(mài)出價(jià)

通知中對(duì)賣(mài)出價(jià)確定范圍進(jìn)行明確的規(guī)定，只要是賣(mài)出方在賣(mài)出股票的過(guò)程中收取的買(mǎi)入方的財(cái)物，都應(yīng)該算在賣(mài)出價(jià)當(dāng)中。但是對(duì)于賣(mài)出方在賣(mài)出股票的過(guò)程中所繳納的傭金、稅費(fèi)是否要計(jì)入到賣(mài)出價(jià)中，則需要具體情況具體分析。其中的主要問(wèn)題有，1.印花稅問(wèn)題。稅法中規(guī)定，印花稅是一種價(jià)內(nèi)稅，其包含在轉(zhuǎn)讓價(jià)格當(dāng)中，所以應(yīng)該包含在賣(mài)出價(jià)當(dāng)中。2.傭金、手續(xù)費(fèi)問(wèn)題。企業(yè)在賣(mài)出股票之后，會(huì)得到相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅稅票，所以，傭金和手續(xù)費(fèi)也要算在賣(mài)出價(jià)之中。

（三）股票持有時(shí)間內(nèi)的分紅問(wèn)題

企業(yè)在買(mǎi)入股票之后，會(huì)得到相關(guān)的股息、分紅等，由于通知中并沒(méi)有對(duì)此進(jìn)行說(shuō)明，所以目前還不能確定這些收益是否在增值稅的應(yīng)征范圍內(nèi)。目前在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，會(huì)計(jì)人員一般不把這些納入到應(yīng)征范圍內(nèi)。除了分紅之后，企業(yè)在實(shí)際運(yùn)行的過(guò)程中還會(huì)面臨幾個(gè)問(wèn)題。比如，對(duì)買(mǎi)方來(lái)說(shuō)，企業(yè)在買(mǎi)入股票的時(shí)候，支付的價(jià)格中就包含了賣(mài)出方應(yīng)該收取但是還沒(méi)有收取的分紅。對(duì)賣(mài)方來(lái)說(shuō)，企業(yè)賣(mài)出股票時(shí)賣(mài)出價(jià)就已經(jīng)包含了應(yīng)該收取但是還沒(méi)有收取的分紅，那么這些應(yīng)收未收的股息的紅利是否應(yīng)該算入買(mǎi)入價(jià)和賣(mài)出價(jià)呢？按照通知中對(duì)于買(mǎi)入價(jià)賣(mài)出價(jià)確認(rèn)的規(guī)定，應(yīng)收未收的紅利應(yīng)該劃入買(mǎi)入價(jià)中，但是卻不能算入賣(mài)出價(jià)中。總的來(lái)說(shuō)，不管是在股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的哪一個(gè)環(huán)節(jié)上，分紅都不屬于增值稅的納稅范圍，也不屬于銷(xiāo)售額的一部分。

三、股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的財(cái)稅處理方法

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)持有的股票分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資三類(lèi)。在對(duì)企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，除了要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之外，還要符合國(guó)家《增值稅暫行條例》，通知等文件的要求。

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置

根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的盈虧都應(yīng)該計(jì)入到投資收益一欄中，其中就包括了企業(yè)在持有股票期間內(nèi)獲得的紅利。前文提到，企業(yè)在持有股票期間所獲得的股息或紅利不在通知中規(guī)定的增值稅應(yīng)征范圍。但是在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，卻將它們計(jì)入到了投資收益中，這就給企業(yè)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了非常大的困難。為了減少企業(yè)會(huì)計(jì)處理中的錯(cuò)誤，提高準(zhǔn)確性，在符合通知規(guī)定的大前提下，會(huì)計(jì)處理時(shí)通常在投資收益下設(shè)置下級(jí)明細(xì)科目。以股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程為例，我們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，可以在轉(zhuǎn)讓銷(xiāo)售額下面設(shè)置投資收益、金融商品轉(zhuǎn)讓、股票等下級(jí)明細(xì)科目。企業(yè)在買(mǎi)入股票時(shí)支付的傭金和交易費(fèi)可以計(jì)入在投資收益——傭金科目下。在企業(yè)持有股票期間內(nèi)獲得的股息和紅利可以計(jì)入到投資收益——分紅科目下。在會(huì)計(jì)期的末期，對(duì)投資收益、金融商品轉(zhuǎn)讓、股票三個(gè)科目進(jìn)行歸納，核算總的盈虧，然后將最后得到的值作為銷(xiāo)售額。企業(yè)在進(jìn)行其他金融商品的會(huì)計(jì)處理時(shí)，也可以采用相似的辦法。如果得到的銷(xiāo)售額是負(fù)值，那么就不需要繳納增值稅，而且可以轉(zhuǎn)結(jié)到下一個(gè)征稅期。但是如果年底時(shí)仍然有負(fù)值，那么不能轉(zhuǎn)結(jié)到下一年度。

（二）增值稅會(huì)計(jì)處理方法

通知中規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中，應(yīng)該根據(jù)買(mǎi)入價(jià)和賣(mài)出價(jià)的總盈虧來(lái)作為納稅額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中，結(jié)賬賬面價(jià)值、轉(zhuǎn)讓價(jià)和賬面價(jià)值的差額、持有期間收益和損失的變動(dòng)等都應(yīng)該計(jì)入到投資收益當(dāng)中。在本文的前面所提到的會(huì)計(jì)核算方法中，將投資收益、金融商品轉(zhuǎn)讓、股票三個(gè)科目作為會(huì)計(jì)核算的科目，僅僅與賣(mài)出價(jià)和買(mǎi)入價(jià)有關(guān)。但是在我國(guó)頒布的金融工具確認(rèn)計(jì)量準(zhǔn)則和長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則卻規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的股權(quán)初始取得成本、持有期間公允價(jià)值的變更、減值準(zhǔn)備、權(quán)益變動(dòng)和轉(zhuǎn)讓價(jià)格等多個(gè)因素都應(yīng)該計(jì)入到投資收益中。這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行實(shí)際操作的時(shí)候很容易和通知中的規(guī)定產(chǎn)生矛盾。所以建議在進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程的會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以采用下面的方法。首先，企業(yè)應(yīng)該按照通知中的規(guī)定計(jì)算出自己的應(yīng)納稅額。使用通知中的辦法來(lái)確認(rèn)股票買(mǎi)入過(guò)程中的買(mǎi)入價(jià)、賣(mài)出價(jià)。然后確認(rèn)企業(yè)在股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程中獲得的資金或應(yīng)收款項(xiàng)，轉(zhuǎn)結(jié)該股票的各個(gè)成本明細(xì)賬。在確定股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的應(yīng)納稅額時(shí)，可以采用前文所提到的借貸差額法。接著，將通知中規(guī)定的股票買(mǎi)入價(jià)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確定的股權(quán)初始投資成本進(jìn)行比較，如果有差額存在則需要進(jìn)行轉(zhuǎn)結(jié)。同時(shí)轉(zhuǎn)結(jié)該股票除了成本意外的其他各個(gè)明細(xì)科目的余額。最后在會(huì)計(jì)期的末尾對(duì)投資收益、金融商品轉(zhuǎn)讓下的明細(xì)科目進(jìn)行匯總，得出余額。如果期末出現(xiàn)貸方余額，那么就應(yīng)該將這個(gè)貸方余額視為含稅銷(xiāo)售額進(jìn)行增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算。如果出現(xiàn)借方余額，那么就證明企業(yè)收益為負(fù)，不需要進(jìn)行納稅，該余額可以轉(zhuǎn)結(jié)到下一個(gè)會(huì)計(jì)期。

四、案例分析

本文就用上海市某投資公司進(jìn)行舉例說(shuō)明。該公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)是金融商品投資業(yè)務(wù)。在2016年的第四季度，該公司進(jìn)行了兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。2016年12月，該公司由于資金流動(dòng)性較差，出售了在5月份購(gòu)買(mǎi)的某股票十萬(wàn)股。轉(zhuǎn)讓價(jià)格為每股8元，轉(zhuǎn)讓過(guò)程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi)一共為1.1萬(wàn)元。之后，該公司在8月份以每股7元的價(jià)格重新購(gòu)回了10萬(wàn)股該股票。過(guò)程中支付了傭金和手續(xù)費(fèi)一共1萬(wàn)元。在對(duì)A股票購(gòu)買(mǎi)過(guò)程進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，按照相關(guān)要求可以確定A股票初始入賬成本應(yīng)該是70萬(wàn)元，但是這就會(huì)產(chǎn)生與通知中所規(guī)定的買(mǎi)入價(jià)的偏差。按照通知中的規(guī)定，在該公司進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中，買(mǎi)入價(jià)應(yīng)該包括傭金和手續(xù)費(fèi)，所以應(yīng)該是70萬(wàn)元，與按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得出的結(jié)果產(chǎn)生了不一致。按照通知的規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓A股票時(shí)應(yīng)該用賣(mài)出價(jià)減去買(mǎi)入價(jià)得到的差額作為銷(xiāo)售額。買(mǎi)入價(jià)為71萬(wàn)元，賣(mài)出價(jià)為80萬(wàn)元，所以銷(xiāo)售額應(yīng)該為9萬(wàn)元。按照通知計(jì)算得出的會(huì)計(jì)明細(xì)和按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得出的會(huì)計(jì)明細(xì)之間的差額，可以使用損益調(diào)整科目進(jìn)行修正。比如，按照通知所得出的買(mǎi)入價(jià)71萬(wàn)元，而按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得出的初始入賬成本為70萬(wàn)元，有1萬(wàn)元的差額，會(huì)計(jì)人員可以將這1萬(wàn)元作為損益調(diào)整。在會(huì)計(jì)處理完畢后，該公司在股票轉(zhuǎn)讓過(guò)程中有9萬(wàn)元的貸方余額，所以增值稅的應(yīng)納稅額就是9萬(wàn)元，一共需要繳納的增值稅為0.509萬(wàn)元。

參考文獻(xiàn)：

[1]駱永菊，駱劍華，王珞.談金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2017（01）.

[2]高巖.增值稅會(huì)計(jì)核算的相關(guān)問(wèn)題研究[J].中國(guó)商論，2017（26）.

（作者單位：大連廣播電視大學(xué)金州新區(qū)分校）endprint