淺析新高校會計制度對成本核算的影響

靳海燕　魏歡歡　王中衡

摘要：新的《高等學校財務制度》和《高等學校會計制度》的發布與執行，為高校教育成本核算提供了制度保障，更有利于精確核算成本。文章從高校教育成本核算的角度，分析了新制度對教育成本核算的意義，闡述了執行過程中存在的不足，并針對這些不足提出一些建議。

關鍵詞：新高校會計制度；成本；核算

一、新會計制度的執行有利于高校精確核算教育成本

（一）新會計制度下的科目設置確定了教育成本核算的內容框架

新《高校財務制度》中增加了“成本費用管理”內容，要求高校根據事業發展需要，施行內部成本費用管理，費用按照其用途歸集，主要包括：教育費用、科研費用、管理費用、離退休費用和其他費用。

而新《高校會計制度》中的支出科目共設置了九個，這與上述五種費用之間存在對應關系。即 “教育事業支出”科目對應的是“教育費用”，“科研事業支出”科目對應的是“科研費用”，“行政管理支出”和“后勤保障支出”科目對應“管理費用”，“離退休支出”科目對應“離退休費用”，“上繳上級支出”，“對附屬單位補助支出”，“經營支出”，“其他支出”科目對應“其他費用”。

支出明細科目下將“支出經濟分類”的“款”級科目作為輔助科目進行核算。目前高校常用的“經濟分類”科目是4個，分別為“工資福利支出”、“商品和服務支出”、“對個人和家庭的補助支出”和“其他資本性支出”。這4類科目中的“款”級科目共計68個，這68個“款”級科目很好地體現了教育成本的費用明細，這樣更利于成本核算。

（二）新會計制度下引用了權責發生制原則，為高校教育成本核算奠定了基礎

新會計制度中對于權責發生制的引用，有利于實現收入與費用的配比，使高校的資本性支出按照會計期間分攤歸集成為可能。比如資產類科目中增設了“累計折舊”、 “累計攤銷”，對固定資產和無形資產以一定的方法進行折舊，為固定資產分期進行成本費用的歸集提供了可能。負債類科目中的“長期借款”加強了對負債的確認和計量，并采用權責發生制核算借款利息，區別購建固定資產期間發生的專門借款利息和其他長期借款利息，分別計入“在建工程”和“其他支出”。

（三）基建會計并入高校“大賬”，有利于高校教育成本核算的完整性

在舊的會計制度下，由于預算管理體制的不同，高校基建賬和高校會計賬是相互分離的，基建數據也不在每月的會計報表中反應。若高校基建項目持續時間較長，那些未竣工的或者已經竣工但未辦理決算手續的在建項目就只能反應在基建賬上，而高校的會計報表中沒有包括這部門基建數據，當然也就不能準確完整反映高校資產、負債、和收支情況。新會計制度要求高校基建賬目按照規定按月將核算情況納入單位“大賬”和財務報表，從而統一會計主體，能夠更客觀真實地呈現高校整體的經濟活動和財務狀況，有利于高校成本核算的完整性。

二、高校在成本核算過程中存在的問題

（一）高校教育成本核算對象不明確

高校教育成本是指高校為了生產教育產品所消耗的、可用貨幣計量的教育資源的價值，教育成本核算的對象應當是教育產品。何為教育產品，理論界對此有不同的看法。較普遍的觀點認為，教育是培養人的社會活動，教育產品是學校培養的畢業生，即學校培養的各種類型、不同質量水平的人才；另一種觀點認為，教育產品是學生知識的增加、技能的提高以及社會主流價值觀念、行為規則的養成等。由于對教育產品的理解不同，因而形成了對教育成本核算對象的不同理解。是以學校培養的人才為成本核算對象，還是以學生知識的增加、技能的提高等為成本核算對象，理論界對此一直爭論不休。

（二）間接成本費用分攤的難度大

目前高校的核算體系不能很好地把間接成本歸集到成本對象。高校在日常提供各種教育活動的過程中會發生大量與成本對象無直接對應關系的間接成本，這些間接成本是教育成本中不可缺少的重要組成部分。雖然在新的會計制度中，支出被細分為九大類，使成本核算更具科學性，但在實際工作中，有些間接成本比如行政管理支出、后勤保障支出和其他資本性支出，如何將他們科學合理的按照成本對象進行歸集是很有難度的，有待進一步研究。

（三）科研經費成本核算需要制度的支持

在新的會計制度中，設置“科研事業支出”科目，用來核算與科研活動相關的費用。高校從國家科研管理機構申請的橫縱科研經費都是屬于項目支出，按照科研項目進行成本歸集核算。以國家自然基金為例，《國家自然科學基金資助項目資金管理辦法》規定項目資金分為直接費用和間接費用，間接費用主要用于補償高校為項目研究提供的現有儀器設備及房屋，水電氣暖消耗以及績效支出等。新制度中并沒有明確其分攤規定，難以準確計量這部分支出，只能將它放入“教育事業支出”中列示，結果是科研經費的成本得不到真實的體現，還虛增了教育成本。

另一方面，科研經費的收入與支出得不到有效的配比。由于高校科研課題的開展一般都是跨幾個年度進行，課題所發生的支出也是不在同一個會計年度。但是根據新制度的核算要求，在年末科研事業收入全部計入事業基金，而與收入對應的科研事業支出卻在不同的會計年度分期計入事業基金。這樣會導致高校在某個會計期間科研事業收入與支出方面得不到有效的配比，影響高校總體的績效評價。

（四）固定資產核算方式有待進一步改進

新的高校會計制度雖然要求對固定資產計提折舊，無形資產進行攤銷，但是，對其只是虛提。“累計折舊”沖減的科目是“非流動資產資金”，并未計入以后各期支出，也就是說沒有在使用年限內分攤到費用中，這也影響了教育成本的核算。

另外，根據新制度的規定，從2013年12月31日開始，高校應該開展資產清查，并根據清查結果計算應計提“累計折舊”的金額，俗話說“萬事開頭難”，由于高校的固定資產數量多，損耗程度不同，以及如何準確理清固定資產損耗在成本對象之間的分配，如何準確劃分損耗在教學、科研等不同支出之間的比例，這些都需要長時間才能完成，這都為高校的成本核算帶來了困難。endprint

三、關于高校成本核算的幾點建議

（一）明確高校成本核算對象

教育產品是指教育部門和教育單位所提供的產品，這種產品又稱教育服務。從教育機構的性質上說，學校是提供教育服務的機構，高校的教育產品就是高校所提供的高等教育服務。以學校向一個學生提供一個學年的教育服務量作為教育成本計量的具體對象較為合適。

高校分文科、理科、工科、農林、醫學等不同科類，每類又分博士生、碩士生、本專科生的不同層次。高校向不同科類、不同層次的學生提供的教育服務成本是不同的。因此，為了準確核算教育成本，高校當視不同學科或專業、不同層次的學生為不同的教育服務對象，分別開設教育成本明細賬，將一個會計期間內高校提供教育服務過程中所耗費的全部資源價值進行歸集和分配，計算出每一個學生接受一學年教育服務的成本。

（二）完善會計科目設置，增設明細科目，進行成本歸集

合理地完善科目設置，是有效進行成本核算的基礎。首先，根據“權責發生制原則”增設“待攤費用”和“預提費用”科目，用以核算已經支付但需要以后各期負擔的成本費用；其次，根據謹慎性原則，還應增設“資產減值準備科目”，用以核算高校固定資產減值；另外，為了準確核算學生欠費問題，還可以增設“壞賬準備”科目，這樣能更真實地反應高校的往來款的情況。

（三）調整固定資產的會計核算方式

根據新會計制度，高校購置固定資產時的會計處理是全額借記相關支出，貸記“銀行存款”、“零余額用款額度”等，同時借記“固定資產”，貸記“非流動資產基金——固定資產”，而在計提累計折舊時，借記“非流動資產基金——固定資產”，貸記“累計折舊”。這種會計處理并不利于高校進行成本核算。建議改成購置固定資產時，借記“固定資產”貸記“銀行存款”或“零余額用款額度”，當計提累計折舊時，借記相關支出科目，貸記“累計折舊”。這樣即有利于成本核算，又能真實客觀的反應高校的財務狀況。

（四）強化科研間接成本的核算

高校可以通過設置明細科目來核算科研間接成本。例如，對公共支出中的水電費、取暖費、房屋、儀器設備的折舊費等按照適當的核算方法分攤到科研項目經費中去。在科研經費的核算過程中，可以引用權責發生制，按照科研經費的預算執行情況分期確認科研事業收入，使科研收入與支出在各個會計期間內保持配比。

參考文獻：

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本文系遼寧省教育廳人文社科項目（W2015239）研究成果之一。

（作者單位：遼寧師范大學計財處）endprint