修訂《會計法》貴在補齊短板

盧若崢+盧建超

摘要：《會計法》是會計工作的根本大法，1999年修訂的《會計法》已經過時，應進行大幅度調整，以滿足經濟和社會形勢發展的需要。《會計法》只有補齊短板，增加其可操作性，才能在規范會計工作和會計行為時發揮更大的作用。

關鍵詞：修訂 會計法

《會計法》是規范會計工作的根本大法，是會計行政法規和部門規章的母法，該法1999年修訂以來，一直未進行修訂，已嚴重落后于形勢發展的需求，因此，對《會計法》進行修訂非常必要。新修訂的《會計法》要想在規范會計行為，保證會計信息真實、完整，加強單位財務管理，提高經濟效益，促進社會主義市場經濟健康發展等方面發揮重要作用，必須補齊短板，堅決做到以下九點。

一、《會計法》應增加必要內容，規范全部會計行為

《會計法》目前只涉及正常業務，對于單位設立、變更、注銷等業務，代理記賬機構違規經營、未經財政機關批準的機構擅自招攬、從事會計業務情況如何進行處罰則未做任何規定，涵蓋內容明顯過窄，這對全面規范會計行為和會計服務市場非常不利。隨著政治經濟體制改革的不斷深化，行政事業單位劃轉撤并和企業單位兼并重組、關停并轉、借殼上市、破產清算等情況經常發生，但《會計法》并未涉及規范此類業務的內容。如甲企業獨資經營的A公司，因為虧損經營，2011年3月將90%的股份轉讓給乙企業，并在股權轉讓協議中約定轉讓前的所有債權債務一律由甲企業承擔。那么乙企業接手A公司后，是繼續沿用A公司原來的賬簿還是另建新賬？乙企業如果重新建賬是否合法？在《會計法》上找不到答案。為此，對于單位發生的設立、變更、停（復）業、注（撤）銷、財務（破產）清算等會計行為，會計信息公開的內容、范圍、頻率、周期，賬戶管理等行為，如何保護所有者權益、加強內部控制和會計誠信建設，公司、企業違規從事會計服務業務如何進行處罰和打擊等內容，新修訂的《會計法》均應做出明確規定，這樣達到全面規范會計監管、會計市場、會計行為的目的。

二、《會計法》應增加關于會計工作質量認證評估的有關內容，促進會計事業持續、健康發展

會計工作是一項專業性、技術性都比較強的工作，會計工作質量的好壞，直接關系著會計信息質量的高低。1988年財政部印發《會計工作達標升級試行辦法》后，各地財政部門開展的會計工作達標升級活動，極大地調動了廣大會計人員的積極性，有效地促進了會計工作質量的提高，收到了很好的效果。國家嚴禁開展達標升級活動后，這項活動被取消了。后來推行的會計基礎工作規范化單位驗收，雖然也能促進會計工作水平的提高，但僅有一個等級。單位一旦被驗收成功，往往會放松管理，會計工作質量不進反退的現象常常會發生。所以，新修訂的《會計法》應增加實行會計工作質量認證評估制度的有關規定，將會計工作質量劃分為若干等級。根據單位申請，定期對單位會計工作質量進行認證評估，將認證評估結果通過新聞媒介向社會公布，并納入征信系統，實行有效期制動態管理，避免一勞永逸。對會計工作質量認證評估結果，政府管理部門也要充分運用，提供優惠政策。

三、《會計法》應對擔任會計管理機構負責人及工作人員的資格提出明確要求

會計知識的不斷更新和會計管理要求的日益提高，給各級會計管理機構負責人及工作人員提出了新的挑戰。宣傳會計政策、指導單位正確進行會計核算和開展會計執法檢查是財政部門會計管理機構的三項重要工作，可見。會計管理機構負責人及工作人員應有較高的專業水準，方能勝任會計人員“老師”這一神圣職責。然而《會計法》對具體負責會計監管任務的會計管理機構負責人及工作人員應當具備什么樣的條件，只字未提。人員素質差，監管水平自然會打折，會計監管工作就會流于形式，難以落實到位。因此，《會計法》對什么條件的人擔任會計管理機構負責人及工作人員應當做出明確規定。只有這樣才能保證會計管理工作的質量，把強化會計監管真正落到實處。

四、《會計法》應將違法會計行為列明列全，讓違法會計行為都受到監督

第42條規定了十種會計違法行為，但它并沒有完全包括會計違法。諸如或有損失事項未充分披露、不正當計提資產減值預備、未按規定健全內部稽核制度，等等。會計造假也并非限于偽造、變造或隱匿等行為，通過不采用統一會計制度規定的會計方法也同樣能達到會計造假的目的。利用會計核算手段，任意篡改會計核算方法，達到虛增或虛減資產、成本、利潤的行為，恰恰是實際工作中最常見的。如亂用會計科目，隨意改變會計要素的確認和計量標準，隨意改變財務會計報告中的編制基礎、編制依據、編制原則和方法等，這些明顯的違法違規行為，在《會計法》里沒有相應法律條款進行約束和制裁。

五、《會計法》應補齊罰則，使命令性規范與懲治性規范上下相互照應

“會計核算”與“法律責任”兩部分條文不匹配，只有上文，沒有下文。部分條款規定了禁止性內容，卻沒有規定罰則，有不少條文只是規定“不得”從事這樣或那樣的行為，沒有給出違反后的處罰結果。在認定會計違法行為上不夠全面，導致部分會計造假無法追究法律責任，難以受到懲處。如《會計法》第42條行為模式復雜，彼此混淆，情節輕重不分或難以區分。在一個條文中規定了十種違法行為類型、兩種責任類型、五種法律后果。而這十種（類）違法行為本身并不具有太多的共性。它們的行為主體不同，行為方式不同，法律性質不同，所反映行為人的主觀過錯不同，危害程度不同，危害后果不同。因此新修訂的《會計法》應對不按照規定條件、程序和方法任用單位總會計師、會計機構負責人（會計主管人員）等違法行為如何進行處罰，做出明確規定。如《會計法》第42條對于“有下列行為之二、之三”時如何進行處罰，也應做出明確規定。

六、《會計法》應加大處罰標準，增加違法成本，發揮震懾效應

會計信息制造者對利益最大化的追逐，是虛假會計信息產生的內在動因，也是會計造假行為屢禁不止、屢查屢犯的根源。《刑法》規定了對虛假財務報告要治罪，但刑罰最高只有三年。《會計法》主要采取行政處罰的方式，尚未規定會計造假應承擔的民事責任，對會計信息使用者的損失（受害者）沒有賠償責任。對造假的主謀單位負責人和執行者（會計人員）懲處不夠，經濟處罰較輕，會計造假的違法成本極低，致使造假者在僥幸心理和利益驅使下無所顧忌，敢于知法犯法，《會計法》陷入“無人畏懼”的惡性循環。endprint

七、《會計法》應與其他相關法律法規協調、配套，實現公平執法

由于會計信息是財政、稅收、審計、金融、證券、統計等方面的基礎信息，會計行為不僅要受《會計法》的規范，還要遵循《審計法》《稅收征管法》《所得稅法》《公司法》等多種相關法律，但我國目前的《會計法》與這些其他經濟法律之間還存在規定上的差異，“法條競合”問題尤為突出，對于某些會計違法行為，如果同時涉及到不同法律的管轄范圍，則由不同的執法機關對其行使處罰權，這就出現“法條競合”，由此導致了會計法律責任的疊加問題。各種涉及會計行為的法律對同一會計事項規定的不同，必然會帶來執法過程中的困難。從會計監管的法律環境看，部門立法，部門分割，缺乏整體的協調一致，形式不規范，體例不統一，編號不系統，未能很好地銜接，有關措施缺乏照應，相互交叉或存在遺漏和抵觸現象，執行起來存在悖謬與漏洞。對于同一違法行為，各部門所依照的法律在處罰標準上存在差距。比如對于提供或編制虛假財務會計報告的處罰規定：《會計法》《公司法》《證券法》《商業銀行法》等法規規定的罰款數額各不相同，在處罰對象、有無行政處分等方面也各不相同。《會計法》協調一致，才具有強大的生命力。

八、《會計法》用詞應更加嚴謹，避免產生歧義，影響嚴格執法

但該法卻沒有對會計、會計機構、會計人員進行含義解釋，法律條文的概括性、伸縮性甚至研究性都過于突出。關于“國家統一的會計制度”的含義解釋，放到了該法最后的附則部分，而在該法總則部分和其后幾章卻多次出現這一用語，顯然不恰當。《會計法》對會計處理、核算、披露及單位內部控制建設、社會監督、國家監督等方面規定得過于原則。文中缺少定量標準，有些表述相當籠統，較多地使用“情節嚴重”、“數額較大”等模糊性的詞匯。第42條針對十種會計違法行為，分別做出了“責令限期改正”、“可以……罰款”、“行政處分”、“依法追究刑事責任”等五種法律責任規定，同時規定“有關法律……另有規定的，依照有關法律的規定辦理”。其中：有且只有“責令限期改正”這一責任形式是該條法律中任一違法行為都必然承擔的首位責任，但這一規定實際上難以操作，或者根本無法操作。而且缺乏在“不能改正”情況下對其損害后果的救濟措施，在實踐中會導致適用困難。《會計法》規定任何單位和個人對違反有關會計法規的單位和個人有權進行監督，并且受國家法律保護，這其中的“任何”二字，因為沒有詳細規定相關利益人包括所有者、債權人等如何進行具體的監督，反而難以實際操作。如《會計法》第1條中將“保證會計資料真實、完整”作為立法目的之一加以規定，但是對于“真實”、“完整”未做具體的解釋與說明。第1條中表述“加強經濟管理和財務管理”，財務管理，就其本質來說僅為經濟管理活動的一部分，是局部和整體的關系，不能并列。因此，《會計法》用詞一定要明確具體，條文既不能過于籠統，含糊其詞，也不能幅度過大。以免在實際執行中產生歧義，影響實際操作。新修訂的《會計法》對前文“責令限期改正”中“限期”的上限和下限也應做出規定。

九、《會計法》應出臺實施條例，盡力壓縮自由裁量空間，為文明執法提供“標準”

《會計法》受容量的限制，不可能會計工作涉及的每個問題都詳細闡述。罰款額的下限至上限之間十倍和近十七倍的自由裁量空間，與由“可以”二字所設定的處罰選定權相結合，既留下了權力尋租的沃土溫床，也大大增加了會計執法難度。在處罰過程中討價還價的情況很多，公正公開處理難，執法結果的透明度很不夠。處理方式缺少剛性，普遍偏重經濟處罰、輕法律處罰，重單位處罰、輕個人處罰，重內部處罰、輕公開處罰，更多的是采取責令整改的方式以及“只對事不對人”的方法，以補代罰、以罰代刑等現象突出，法律的強制力得不到充分的履行。因此，新修訂《會計法》可以借鑒其他法律的模式，制訂實施條例。對在《會計法》條文中無法說明，或者不能充分說明的問題，在實施條例中進行規定和說明。如有關“責令限期改正”中“限期”的上限和下限。

（作者單位：盧若崢，中山大學法學院；盧建超，濮陽市華龍區財政局）endprint