基于價值鏈成本管理的目標成本法

吳彩鳳

（無錫工藝職業技術學院，江蘇 無錫 21400）

1 引言

目前絕大多數中小企業的成本管理還停留在企業內部生產經營活動，關注的還僅僅是企業內部產品的制造成本。而一個終端產品從上游的原材料供應商到企業內部生產再銷售到下游的產品分銷商直至客戶使用者手中，這中間會經過一系列的活動，每個活動都會有相應的作業，這些相互區分又聯系的作業構成了企業的作業鏈，所以，價值鏈的載體是作業鏈，是從價值角度所反映的作業鏈。企業要增強競爭能力，必須重構成本管理模式，以構建成本領先的長效機制，從傳統成本管理向以顧客為導向著眼于競爭優勢的戰略成本管理轉變：從注重成本核算向成本控制轉變；從成本的經營性控制向成本的規劃性控制轉變；從產品制造成本控制向產品總成本控制轉變；從靜態成本管理向動態成本管理轉變。要實現這個轉變，就必須擴展目標成本的空間范圍與時間觀念，抓住價值鏈效率和成本控制兩條線，將價值鏈上的所有成員（包括供應商、分銷商、服務提供商、客戶）全部納入目標成本管理之中，從企業內部與外部環境全方位詳細剖析價值鏈上各個價值作業環節的成本動因，計算出每個價值作業的經濟效益，制定價值鏈上各個價值作業環節對應的目標成本，協調和優化各項價值作業，形成企業的競爭優勢，實現企業的戰略目標。

2 價值鏈分析是戰略成本管理的核心基礎

價值鏈理論認為現代企業不再是傳統意義上的“產品”生產經營單位，而是有一系列作業活動構成的經營系統，企業從本質上講其實就是研發、設計、生產、營銷和售后服務等一系列作業活動構成的作業鏈，而每一項作業活動都消耗資源（成本）創造價值，所以這些作業鏈的價值反映最終就體現為企業的價值鏈，價值鏈分析法是戰略分析的核心工具，是由美國哈佛商學院邁克爾.波特提出，通過對企業內外部不同價值活動的分析，將一個企業的經營活動分解成與戰略性相關的價值活動，進一步分析各個價值活動的成本動因，幫助企業形成競爭優勢和創造成本持續降低的環境[1]。企業的價值鏈可以分為三大類：內部價值鏈、縱向價值鏈、橫向價值鏈。

內部價值鏈指企業內部為顧客創造價值的主要活動及相關支持活動，這些價值活動可以分為進貨作業、生產作業、出貨作業、市場營銷與售后服務五個基本活動與企業基礎設施、人力資源管理、技術開發與采購四個輔助活動，企業可以通過內部價值鏈的分析來判斷企業內部各項作業是否有價值，發現增加值與降低成本的機會。

縱向價值鏈是將企業看作是整個產業創造價值的一個環節，企業產品從最初的原材料采購到產品生產的完成到最終銷售到顧客手中會形成一系列不同的作業，而其中企業與供應商之間的作業形成上游價值活動，企業與銷售商或顧客之間的作業形成下游價值活動，企業應根據所處產業上下游價值鏈分工進行戰略定位，從產業發展角度，實現降低成本或調整企業在行業價值中的位置的戰略目標。

橫向價值鏈主要是分析現實或潛在的競爭對手對企業價值創造的影響，明確企業自身在市場競爭中的戰略定位，分析自身優勢，識別與選擇對企業具有成本優勢的作業活動，實現橫向一體化的規模經濟以降低成本。

3 目標成本管理

目標成本管理從本質上看，就是一種對企業的未來利潤進行戰略性管理的技術。戰略成本管理要求企業成本管理應該從成本的經營性控制向成本的規劃性控制轉變，實行目標成本管理。目標成本是基于產品的市場價格，在滿足產品必要利潤前提下確定的最高成本。而目標成本管理不再是一項獨立的工作，企業的產品也不再是單純的生產成本，而是從原材料采購到生產形成產品銷售給客戶價值鏈上所有環節的總成本，目標成本管理要企業用價值鏈分析法對企業的產品從投資立項、研究開發、生產與銷售環節進行全方位監控，從戰略的角度來分析影響成本的因素，采取相應的措施，達到企業具有持久競爭戰略的目標成本。

4 將價值鏈上的所有成員與作業納入目標成本管理

4.1 從產品價值鏈角度提出目標成本管理理念

目標成本管理從產品開發的最初階段開始，貫穿產品的生命周期始終，并將整個價值鏈納入其中。所以目標成本管理有賴于價值鏈上全部成員的參與，強調關注企業產品研發設計、材料采購、生產制造、產品銷售及售后服務等內部價值鏈全過程的同時，關注行業上下游價值鏈（包括供應商、批發商、零售商以及服務提供商）和競爭對手橫向價值鏈，實現企業總成本最優。

4.2 進行全價值鏈的目標成本管理

以“下游客戶需求企業分析—產品研發設計—上游材料采購—產品生產制造—下游產品銷售及售后服務”的價值鏈流程為程序、以內部價值鏈為主線鏈接縱向與橫向價值鏈進行全價值鏈的目標成本管理。

4.2.1 確定目標成本

根據市場調查與分析，以“客戶需求”分析為起點，了解下游顧客對產品的特性、功能、質量、價格等方面的需求，在顧客可接受價格、競爭對手價格與目標市場份額的基礎上確定競爭性價格，以滿足投資者必要的投資報酬率的前提下核定產品必要的利潤，最終確定市場驅動的成本目標。

4.2.2 識別企業價值鏈的主要活動及成本動因分析

首先識別企業內部價值鏈活動主要可以分為進貨作業、生產作業、出貨作業、市場營銷與售后服務五個基本活動與企業基礎設施、人力資源管理、技術開發與采購四個輔助活動，其中的進貨作業會與上游供應商產生上游價值鏈活動，產品銷售與售后服務會與下游銷售商、客戶產生下游價值鏈活動。在同業競爭中產生橫向價值鏈活動。

在此基礎上根據產業特點進一步細化相關作業，識別自身的競爭優勢，根據自身競爭戰略選擇對企業最具有價值的作業，把企業價值鏈上不具備競爭優勢的作業外包給其他企業，達到以最低的成本為顧客創造價值。

其次應用成本動因分析，評價價值鏈上所有作業的增值性，識別增值作業與非增值作業：能夠為顧客增加價值的為增值作業，在作業鏈中是必需的，不可替代的，比如產品的加工作業；非增值作業并非一定是企業生產經營所必需的，不能為顧客帶來價值，比如產品的檢驗、搬運等。在識別作業增值性的基礎上，進一步揭示哪些作業是必需的，哪些作業的多余的，最終確定如何減少產品消耗作業的數量，把不能為顧客增加價值的非增值作業作為成本控制的重點，比如在選擇了優質供應商的前提下，材料的入庫檢驗的非增值作業不是必要的，可以消除，又如物資的多次無效搬運也應該消除，有些作業雖然不能增加顧客的價值，但是是必需的作業，比如設計階段的模型制作，那么對于無法消除的非增值作業應該提高工作效率或者減少作業的資源消耗，從整體上降低產品的成本。

4.2.3 產品研發設計

傳統成本管理主要注重成本核算的事后控制，而價值鏈目標管理首先必須在設計階段進行事前控制，按照宏碁集團創辦人施振榮微笑曲線理論，在產業鏈中，企業的附加值更多體現在兩端，即研發與銷售，中間環節的制造費用附加值最低。因為一旦產品設計完成，絕大部分的成本就已經固化，企業就無法改變產品成本的基本結構，成本在以后階段降低的空間相當有限，據研究，產品設計將決定產品總成本的80%左右，后期的產品生產等制造工序最大的可控度只能是降低生產過程中的損耗以及降低制造費用，所以首先應該用目標成本約束產品設計。

用價值工程分析方法以顧客需求為導向選擇符合顧客偏好、同時未超出目標成本的產品設計方案，最大化產品使用價值、形象價值的同時減少產品的成本，防止過度設計。同時，搞好設計階段的標準化工作是降低產品成本的重要途徑，對于所涉及的產品部件盡量使用標準件、通用件來提高產品標準化系數，標準化一方面可以帶來采購的規模效應，另一方面標準化的零部件可提高生產批量，減少轉產次數，降低模具費用，實現成本的降低。

跨企業實施戰略成本治理能夠提高整個產業鏈的效率，企業應該找出比自己的設計團隊單獨行動成本更低的解決方案，將供應商、銷售商等相關利益團體納入新產品設計之中，組建跨組織團隊參與新產品的設計，供應商是企業的上游企業，對企業的需求深有研究，在技術上具備很多優勢，讓開發信息與供應商共享，從供應商的經驗中獲得收益，銷售商更了解客戶的需求，所以能使產品的特性更滿足客戶的需求。

強化設計人員的成本意識，可以將產品研發人員的收入直接與銷售部門的業績掛鉤，平時只發放研發員工基本的生活費用，將研發收入與其產品研發的時間目標、質量目標、市場反饋緊密掛鉤，按照產品上市后產生的市場效益按比例提取報酬，這樣產品研發人員就完全被推上了市場，他們的收入只能由市場說了算，他們在研發的時候隨時要研究市場客戶的需求，平衡產品的價格與功能，時刻關心市場的銷售，使得新產品的研發周期明顯縮短，新產品上市成功率將快速提高，這樣就將目標成本嵌入了產品設計過程，從本質上大大降低研發成本。

4.2.4 材料采購——縱向上游價值鏈供應鏈管理

在產品的總成本中，作為價值鏈上游的供應鏈，是企業成本的重中之重，產品總成本的65%～75%都來自于企業外購的原材料及部件，所以目標成本必須強化供應鏈的管理。

原材料成本的控制取決于供應商的質量保證能力，篩選合格供應商、對供應商進行建檔管理及信息更新，用建立的網絡平臺招標采購，與合格的供應商簽訂長期購銷合同，建立戰略聯盟，實行信息共享機制，為供應商提供企業原材料需求的實時生產進度信息，由于讓供應商早期參與了企業的研發設計，所以能夠及時精準地按照生產進度提供本企業產品設計所需求的原材料、部件等，縮短了供貨周期，大幅度提高了供貨的連續性與及時性，控制或降低了企業庫存水平，降低了存貨成本。

基于供應鏈是一個利益的戰略聯盟，要實現購銷雙方的雙贏，形成供應鏈強大的競爭力、主要取決于是否能夠有機地協調運作，取決于供應鏈企業的激勵機制是否公正、合理和有效。首先可以考慮價格杠桿激勵：其一是建立局部價格激勵，在保證原材料質量與服務質量的前提下享受供應商的價格優惠，當然這種激勵機制很難實現雙贏，所以也就缺乏長效性；其二是建立供應鏈整體的價格激勵，構建一個利益協調機制，利用價格重整在供應鏈運作的優化所獲得的額外收益與供應鏈自身不可控的外部因素所造成的損失之間進行驅動，真正實現利益共享與風險共擔的雙贏。

從產業角度出發，企業還可以考慮以參股、合營甚至控股以實現“縱向一體化”來打通產業鏈，這樣更可以減少商品流轉的中間環節，節約企業之間的交易成本，重構企業在產業鏈中的戰略地位，提高企業的競爭地位。

4.2.5 產品生產制造

在產品生產制造中實行目標成本的過程控制與持續改善，由于產品設計已經完成，成本的持續改善措施主要是針對生產過程等內部價值鏈的每個環節進行分解目標成本到具體的價值作業。

制定先進的能源材料消耗定額，作為對實際消耗材料考核的依據，在不影響產品功能的前提下，用低成本的材料代替高成本的材料；做好材料的管理工作，制定嚴格的保管使用制度，做到物盡其用，避免大材小用，避免積壓閑置，推廣應用節能新技術,可以極大地降低能耗成本；加強設備的前期管理，優化設備的資源配置，防止設備閑置；對已經購入的設備，加強資產管理，提高設備的利用程度；定期對設備檢修保養，保證設備的正常運行；提高產品質量，減少廢品、次品數量，降低售后維修率；強化員工技能培訓，提高工人的技能與效率，削減過剩的生產力，制造技術的提高是降低生產成本的關鍵手段，需要引入新的制造技術或方式，所有零部件必須有完成的時間節點要求，建立科學合理的生產作業計劃、管理控制程序與方法等，以降低既定設計、產品功能定位下的每個環節的成本。

對零部件的生產根據實際情況把不具備競爭優勢的作業外包給其他企業，做好上下游預警，將生產進度信息與供應商共享，使供應商及時供應所需材料，減少庫存成本。

4.2.6 產品銷售與售后服務——縱向下游銷售價值鏈

在產品研發階段，邀請銷售商、客戶參與企業產品的研發設計，使產品特性充分滿足客戶的需求，提高產品的客戶價值滿意度。

建立網絡營銷模式：利用網絡平臺，可以將產品市場拓展到全球；實行即時庫存管理，降低庫存成本：連接企業網絡所有進銷據點線上作業。精細化庫存管理，提高運營效率,將產品的售后維修備件成本計入產品的銷售成本，使隱性成本改成顯性成本，這樣可以促使企業更好地提高經營工作的質量，從產品設計、生產到損耗等環節上進行策劃控制，同時成立專門的修舊利廢小組，強化維修殘值回收工作，對維修殘值拍賣，抵沖維修成本[2]。

建立與經銷商之間的戰略合作關系：切實關注經銷商的利益是維系企業與經銷商合作的唯一方法，也是確保經銷商忠誠度和加大企業產品推廣力度的根本，做好基礎上重視對經銷商的培訓，由經銷培訓部門來負責對經銷商的培訓工作，在充分認識企業產品特性的同時，借鑒不同行業與企業的成功與失敗的案例激勵與警示經銷商，幫助經銷商提高銷售技巧，取得更好的銷售業績，達到企業與經銷商共贏的目的。

4.2.7 橫向價值鏈管理

同一產業內部具有相同或相近功能的各個企業之間相互競爭形成橫向價值鏈，是確定企業競爭對手成本的工具，也是確定企業戰略地位的基礎。企業應該選擇成本領先戰略或者差異化戰略來識別自身的競爭優勢，選擇成本領先戰略時應該明確成本不是單指“產品的生產成本”，而是指基于價值鏈上的“產品總成本”，選擇差異化戰略則要求企業力求為客戶提供獨特的價值創造，無論采用何種選擇，企業都應該考慮自身的競爭優勢，明確自身的戰略定位，可以與競爭企業強強聯合或者優勢互補實現橫向一體化的規模經濟，達到降低產品總成本的目的，大幅度提升在同行業中的戰略競爭地位。

5 建立目標成本考核激勵機制

建立目標成本的管理組織體系、工作流程與原則。將目標總成本按部門、崗位分配到各部門、各個責任中心，采取各部門各崗位責任目標分期考核，每月召開成本分析會議，將各個崗位實際成本與目標成本進行對比、分析、考評，查找成本節超原因，及時調整偏差，總結成本管理經驗并及時推廣；把獎金分配與各部門整體利益、各崗位人員的責任和貢獻結合起來，建立激勵約束機制、管理人員與全體員工利益共享、風險共擔的責任體系，真正實行全員管理。

綜上所述，成本管理不是針對“成本”的管理，而是從戰略的角度針對企業“業務”的管理，不是針對成本結果的管理，而是針對成本形成過程及成本動因的管理[3]。企業應該以價值鏈分析為核心工具，以顧客需求為起點，在市場驅動的成本目標基礎上層層分解目標成本到各個價值活動中，以產品設計為重點對成本進行源泉控制，強調與供應商、銷售商之間的戰略合作，對價值鏈的每一個節點的價值活動進行控制，消除或控制不增值作業，優化價值作業，期間結合成本考核激勵機制，實現目標成本，最終增強企業的戰略競爭力。