新收入準(zhǔn)則對(duì)石油工程企業(yè)收入確認(rèn)的影響研究

王安超

（江蘇財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，江蘇 淮安 223001）

1 新收入準(zhǔn)則較現(xiàn)行建造合同準(zhǔn)則的主要變化

石油工程施工企業(yè)和建造合同的特殊性決定了建造合同的會(huì)計(jì)處理不同于一般的購(gòu)銷合同，目前該行業(yè)是遵循建造合同準(zhǔn)則來規(guī)范其收入確認(rèn)的。而此次新準(zhǔn)則修訂，將現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入模型。因此，石油工程企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量將發(fā)生很大的變化。

1.1 收益計(jì)量的方式理念產(chǎn)生了轉(zhuǎn)變

收益計(jì)量的主要方式從“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”轉(zhuǎn)變[1]。前者對(duì)收益計(jì)量主要通過對(duì)收入與費(fèi)用直接的直接配比；后者則是在明確資產(chǎn)、負(fù)債因素的過程中根據(jù)二者的收益進(jìn)行計(jì)量。這種轉(zhuǎn)變使得延期項(xiàng)目的不足得以解決，進(jìn)而使得利潤(rùn)表中“其他綜合收益”項(xiàng)目更為合理。

1.2 改變了收入確認(rèn)模式

新的收入準(zhǔn)則將各行業(yè)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了統(tǒng)一，通過“合同”作為媒介。確認(rèn)的過程中依據(jù)“客戶控制權(quán)”轉(zhuǎn)移，也減少了實(shí)務(wù)中的主觀職業(yè)判斷，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。總體對(duì)于實(shí)務(wù)的指引更為明確，更符合實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展所需，對(duì)不同行業(yè)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一起到推動(dòng)作用。

1.3 重新定義了收入確認(rèn)、計(jì)量的流程

目前石油工程企業(yè)的收入確認(rèn)計(jì)量，主要是按建造合同準(zhǔn)則采用“完工百分比法”計(jì)算。新準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)計(jì)量流程進(jìn)行新的定義，即識(shí)別合同，識(shí)別義務(wù)，識(shí)別交易價(jià)格，分?jǐn)偨灰變r(jià)格，確認(rèn)收入。也就是說，唯有在合同期內(nèi)完成了約定義務(wù)后，才能按期對(duì)收入確認(rèn)。

1.4 信用風(fēng)險(xiǎn)防范方式不同

現(xiàn)建造合同準(zhǔn)則對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的防范，是通過期末考慮計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則對(duì)此的應(yīng)對(duì)，是直接在風(fēng)險(xiǎn)因素產(chǎn)生時(shí)對(duì)收入抵減。雖然后果都是減少了經(jīng)營(yíng)損益，但新準(zhǔn)則的處理方式對(duì)企業(yè)收入的反映更為可靠，且起到了防止計(jì)提壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行損益操作的可能[2]。

1.5 合同成本內(nèi)容更明確

新收入準(zhǔn)則對(duì)合同成本內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)修訂，對(duì)合同成本資本化條件、履行合同中發(fā)生的非正常損耗、取得合同的增量成本以及合同成本有關(guān)的減值計(jì)提等規(guī)定均作出了具體明確，對(duì)石油工程施工企業(yè)在實(shí)踐指導(dǎo)意義更強(qiáng)。

1.6 信息披露內(nèi)容更豐富

在信息披露方面新增了“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”，前者指已履行且有權(quán)收取的價(jià)款，后者指已收取價(jià)款但未履行的義務(wù)。在附注披露方面，新準(zhǔn)則作了綜合考量，要求對(duì)收入確認(rèn)相關(guān)信息、客戶和合同信息、履行義務(wù)等信息進(jìn)行全面披露[3]。

2 新收入準(zhǔn)則下石油工程施工企業(yè)的收入確認(rèn)及影響

2.1 新收入準(zhǔn)則下石油工程施工企業(yè)的收入確認(rèn)

新收入準(zhǔn)則下石油工程施工企業(yè)收入確認(rèn)，一般按照履約進(jìn)度采用產(chǎn)出法或投入法確認(rèn)[4]。體現(xiàn)了收入確認(rèn)與合同義務(wù)履行的一致性要求，使得收入確認(rèn)額與實(shí)際結(jié)算數(shù)一致。收入確認(rèn)主要流程：

第一，識(shí)別與客戶訂立的合同。實(shí)際操作中，需要在合同生效前對(duì)一些“倒簽”情形做出區(qū)分，如款項(xiàng)預(yù)收合同未簽、工程已開工合同未批等。對(duì)合同的識(shí)別新收入準(zhǔn)則明確了一系列條件:已批準(zhǔn)并承諾；權(quán)利義務(wù)已確定；支付款項(xiàng)已確定；具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；對(duì)價(jià)和可能收回。

第二，識(shí)別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)。石油工程施工企業(yè)與甲方簽訂的合同可能會(huì)較為復(fù)雜，所以識(shí)別合同規(guī)定義務(wù)很關(guān)鍵，同時(shí)也是后續(xù)確認(rèn)步驟的前提。

第三，確定交易價(jià)格。石油工程施工合同價(jià)款中除了工程款，還可能涉及一些合同價(jià)款調(diào)整事項(xiàng)，如超前完工獎(jiǎng)勵(lì)、延期違約金、工程質(zhì)量擔(dān)保金等，這些調(diào)整事項(xiàng)在收入確認(rèn)時(shí)都應(yīng)事先考慮。

第四，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。合同中如果含有多項(xiàng)義務(wù)的，在上述步驟的基礎(chǔ)上，將交易價(jià)格分?jǐn)偟礁黜?xiàng)履約義務(wù)中去。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨(dú)售價(jià)的變動(dòng)而重新分?jǐn)偨灰變r(jià)格。

第五，履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同規(guī)定的履約義務(wù)后，也就是在客戶取得相關(guān)控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。關(guān)于收入的計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格來進(jìn)行。

2.2 新收入準(zhǔn)則對(duì)石油工程施工企業(yè)收入確認(rèn)的影響

一是履約進(jìn)度的衡量方面。新收入準(zhǔn)則提出了兩種方法：產(chǎn)出法、投入法。在投入法的計(jì)量方法中，投入成本應(yīng)排除不能反映控制權(quán)轉(zhuǎn)移的部分。在產(chǎn)出法的計(jì)量方法中，計(jì)算工程量時(shí)應(yīng)消除客觀因素對(duì)履約進(jìn)度的影響，如因?yàn)樾录夹g(shù)的采用而導(dǎo)致整體初始工作量有所下降等。

二是對(duì)收入計(jì)量的影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)可變對(duì)價(jià)做了具體指引，其判斷標(biāo)準(zhǔn)從“能可靠計(jì)量”變?yōu)椤皹O可能”，提高標(biāo)準(zhǔn)會(huì)導(dǎo)致在某些情況下收入延遲確認(rèn)。此外，考慮到重大融資的時(shí)間價(jià)值影響因素，所以可能涉及“未確認(rèn)融資費(fèi)用、收益”的核算。

三是對(duì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的影響。新收入準(zhǔn)則規(guī)定符合下列條件之一的，在一定期限內(nèi)可以確認(rèn)收入：客戶在履行合同的同時(shí)獲得并使用施工企業(yè)提供的施工服務(wù)；客戶可以對(duì)施工項(xiàng)目進(jìn)行控制；施工企業(yè)建設(shè)的項(xiàng)目具有不可替代用途，并收取了已履約部分的報(bào)酬。如果不符合上述條件，收入將按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，這比原建造合同中的收入確認(rèn)更加具體和嚴(yán)格。

3 石油工程施工企業(yè)應(yīng)對(duì)新收入準(zhǔn)則影響的建議

3.1 嚴(yán)格遵循新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型

“五步法模型”主要是指：識(shí)別訂立的合同；識(shí)別合同中單項(xiàng)合同義務(wù)；確定交易價(jià)格；把交易價(jià)格攤到各項(xiàng)合同義務(wù)中；在主體履行義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。五步法模型是實(shí)施新收入準(zhǔn)則進(jìn)行的基礎(chǔ)，因此在實(shí)踐中，石油工程施工企業(yè)也認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)收入確認(rèn)模型中的每個(gè)環(huán)節(jié)。

3.2 做好建造合同的規(guī)范管理

建造合同是石油工程施工企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)，也是其收益確認(rèn)的關(guān)鍵。特別是新收入準(zhǔn)則未來執(zhí)行后，實(shí)務(wù)中的合同條件和業(yè)務(wù)決策模式都會(huì)受到較大的影響。因此，在實(shí)務(wù)中應(yīng)充分重視其對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)的影響。對(duì)于關(guān)鍵環(huán)節(jié)，如合同價(jià)款計(jì)量有沒有考慮重大融資問題、履約進(jìn)度影響因素等，盡可能減少其對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)延遲的影響，做到在新收入準(zhǔn)則指引下強(qiáng)化企業(yè)合同意識(shí)、規(guī)范合同管理。

3.3 進(jìn)行影響評(píng)估，做好應(yīng)對(duì)準(zhǔn)備

針對(duì)新收入準(zhǔn)則可能帶來的影響，可以從兩方面進(jìn)行評(píng)估和應(yīng)對(duì)：一是企業(yè)的涉稅業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，必須要考慮的五步法模型對(duì)企業(yè)稅收的影響，實(shí)行專門的稅收籌劃；二是新的收入準(zhǔn)則將對(duì)石油工程施工企業(yè)的財(cái)務(wù)信息產(chǎn)生重大影響，進(jìn)而影響企業(yè)的整體戰(zhàn)略布局。所以，相關(guān)企業(yè)要在準(zhǔn)則正式實(shí)施前做好相關(guān)調(diào)研分析工作，做好準(zhǔn)則實(shí)施前期部署安排。