從證監會處罰看會計師事務所銀行函證程序

安小燕

（中興財光華會計師事務所（特殊普通合伙），北京100000）

1 2017年證監會行政處罰中涉及銀行函證的案例

2017年，中國證監會對5家會計師事務所出具行政處罰決定書中有3家的判罰理由涉及了銀行函證，具體情況如下：

①中國證監會行政處罰決定書（中興華會計師事務所、聶捷慧、張學鋒等4名責任人員）〔2017〕84號，中興華對重大異常銀行賬戶，僅獲取銷戶申請書一項，未獲取銀行對賬單，也未實施函證等進一步的審計程序以證明相關資金的真實性和準確性。

②中國證監會行政處罰決定書（利安達會計師事務所、蔣淑霞、李杰）〔2017〕85號，利安達對九好集團2013年至2015年度財務報表審計時，未能發現虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質押的事實，且回函日晚于審計報告出具日。

③中國證監會行政處罰決定書（立信會計師事務所、王云成、肖常和）〔2017〕55號，立信對康華農業2011年、2012年、2013年和2014年1月至4月財務報表審計中，對銀行回函確認金額與康華農業賬面金額存在的大額差異，立信所未實施恰當的進一步審計程序，未能發現康華農業銀行存款造假的事實。

上述三個處罰決定書中，證監會根據當事人違法行為的事實、性質、情節與社會危害程度，給予了會計師事務所沒收業務收入，并處以1～5倍罰款，對簽字注冊會計師給予警告，并分別處以5～10萬的罰款，也給我們這些審計從業人員敲響了警鐘。

2 審計準則中有關銀行函證的主要規定

《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十二條規定，“注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由”。

3 銀行函證的主要流程中的注意事項

3.1 在函證范圍確定方面

第一，注冊會計師要涉及和實施相應的審計程序，檢查被審計單位銀行賬戶的完整性。需要審計人員親自到人民銀行或者被審計單位的基本戶開戶銀行查詢打印其開戶清單，并與銀行存款明細表一一核對。

在審計過程中，有時審計人員會忽略這個底稿，只是使用了被審計單位提供的銀行賬戶明細，這樣有可能出現缺漏，給企業形成賬外資產以可乘之機。

當然，這個開戶清單中并不會顯示企業定期存單的情況，需要審計人員通過其他途徑來查找企業定期存款情況。比如，如果存在質押的存單，借款合同中會提及。

2017年受證監會處罰的利安達對九好集團審計中，就存在類似情形。對于九好集團3億元定期存單，在浙江證監局已提示關注且銀行未回函的異常情況下，利安達僅查詢了網銀和征信中心的企業信用報告。但網銀頁面僅顯示存款是否存在，而企業信用報告由商業銀行進行信息錄入，存在滯后性。此外，審計工作底稿中存有一份單位存款質押合同，合同附件明確可見九好集團其中一筆1.5億元的定期存款在2015年9月22日被質押。在此情況下，利安達僅進行簡單查詢，在查詢結果與相關信息明顯矛盾的情形下，未獲取進一步審計證據，就出具了審計報告。

第二，審計人員獲取各賬戶銀行對賬單（特別是在前期審計過程中發現被審計單位存在由于舞弊導致的重大錯報風險、內控失效的風險，或注冊會計師對被審計單位銀行對賬單的真實性存有疑慮時，應在被審計單位協助下親自到銀行獲取銀行對賬單）、取得企業的定期存單，并與各賬戶余額核對，有差異的話需要取得企業編制的銀行余額調節表，并對重大差異進行核查。

從上面提到的證監會對立信的處罰看，立信在對康華農業進行審計時，對該公司某銀行賬戶的回函金額與賬面余額相差較大，而立信只核對了賬面金額和康華農業提供的銀行對賬單金額，就對康華農業的賬面金額予以了確認，未實施恰當的進一步審計程序，未能發現康華農業虛增銀行存款的情況。因此，我們要引以為戒。

第三，要持企業的貸款卡到相關銀行打印企業信用報告，將報告中的相關項目與企業的長短期借款、應付票據等科目進行核對，這些項目也是銀行函證的內容，不能只函證銀行存款。

3.2 發函控制方面

第一，按照上面確定好的函證范圍（包括銀行存款、借款、應付票據、抵押、擔保、銷戶等內容）填列銀行詢證函，注意核對其完整性，并在被審計單位和事務所蓋章后進行函證。

這里提請大家注意，零余額賬戶和報告期銷戶的賬戶也屬于函證范圍，有時舞弊的情況就發生在這些賬戶中。同時，不要只對年末余額較大的賬戶發詢證函，忽視發生額較大但余額較小的賬戶、異地開立的賬戶以及重要分支機構開立的賬戶。

本文第一部分監管處罰案例中提及的中興華對博元投資2012年財務報表審計中，就存在對當期開立、當期銷戶，收付筆數較少但發生額較大的異常銀行賬戶，只取得了銷戶申請書，未執行其他如獲取銀行對賬單、實施函證等進一步審計程序，以致未能發現被審計單位舞弊情況遭到處罰。

第二，在函證過程中，注冊會計師需要始終保持職業懷疑，對舞弊風險跡象保持警覺。注意函證要一直在審計人員控制下進行，并保留相關證據。比如，審計人員親自到銀行函證的，要編制跟函記錄底稿，現在手機都有拍照功能，可以拍照留念。銀行在外地或銀行要求郵寄詢證函的，審計人員要根據企業提供的銀行地址（注意，地址需要核實，以防舞弊風險）寄出詢證函，詢證函回函地址一定是會計師事務所。詢證函寄出和收回的快遞單或郵寄單一定要保留做底稿。目前有些審計人員只保留回函的單據，這樣無法證明詢證函是審計人員寄出的。

上述事項完成后，建議審計人員編制一個發函明細表底稿，注明函證事項、金額依據、被函證單位名稱地址、收件人名稱、聯系電話等，將函證情況匯總以防遺漏，也可以留作執行審計工作的證據。

3.3 收到回函的工作

第一，收到回函一定要認真閱讀核對，有不符項目或銀行漏蓋章的一定要及時發現并檢查不符的原因。

第二，如果銀行以已銷戶為由不予回函的，審計人員一定要注意保留與銀行溝通的記錄、發函單據等作為證據并放在底稿中，并實施替代程序（如取得對賬單、銷戶證明等）以獲取相關、可靠的審計證據。

第三，注意銀行回函日期要在審計報告日之前，不要因為一時疏忽而遭受處罰。

上面提及的銀行函證過程中的注意事項，是筆者在審計工作中結合自己的工作以及其他審計失敗案例總結出來的，與大家共同探討，如有不到之處，請大家批評指正。