農村產權制度改革和農業發展稅收政策盤點

袁應發 劉厚兵

農村集體產權制度改革，是涉及農村基本經營制度和我國基本經濟制度的一件大事。黨中央、國務院高度重視農村集體產權制度改革。黨的十八屆三中全會提出，賦予農民更多財產權利；2015年部署在全國29個縣（市、區）開展積極發展農民股份合作、賦予農民對集體資產股份權能改革試點；2016年4月，習近平總書記在小崗村農村改革座談會上強調，著力推進農村集體資產確權到戶和股份合作制改革。為落實中共中央、國務院《關于穩步推進農村集體產權制度改革的意見》（以下簡稱《意見》）要求，財政部、國家稅務總局下發《關于支持農村集體產權制度改革有關稅收政策的通知》（財稅［2017］55號，以下簡稱55號文），就有關支持農村集體產權制度改革契稅、印花稅政策進行明確?，F結合其他有關政策文件，就農村農業有關稅收扶持政策進行盤點分析。

契稅

《契稅暫行條例》第一條規定，在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納契稅。第二條規定，本條例所稱轉移土地、房屋權屬是指下列行為：國有土地使用權出讓；土地使用權轉讓，包括出售、贈與和交換；房屋買賣；房屋贈與；房屋交換。前款第二項土地使用權轉讓，不包括農村集體土地承包經營權的轉移。因此，除農村集體土地承包經營權的轉移外，農民集體所有的土地權屬轉讓和農村房屋權屬轉移，應按規定征收契稅。契稅應由受讓、購買、受贈、交換等方式取得土地、房屋權屬方繳納。

《意見》規定，農村集體經營性資產的股份合作制改革，不同于工商企業的股份制改造，要體現成員集體所有和特有的社區性，只能在農村集體經濟組織內部進行。在清產核資基礎上，把農村集體資產的所有權確權到不同層級的農村集體經濟組織成員集體，并依法由農村集體經濟組織代表集體行使所有權。屬于村農民集體所有的，由村集體經濟組織代表集體行使所有權，未成立集體經濟組織的由村民委員會代表集體行使所有權；分別屬于村內兩個以上農民集體所有的，由村內各該集體經濟組織代表集體行使所有權，未成立集體經濟組織的由村民小組代表集體行使所有權；屬于鄉鎮農民集體所有的，由鄉鎮集體經濟組織代表集體行使所有權。有集體統一經營資產的村（組），特別是城中村、城郊村、經濟發達村等，應建立健全農村集體經濟組織，并在村黨組織的領導和村民委員會的支持下，按照法律法規行使集體資產所有權。集體資產所有權確權要嚴格按照產權歸屬進行，不能打亂原集體所有的界限。

為此，55號文明確，對進行股份合作制改革后的農村集體經濟組織承受原集體經濟組織的土地、房屋權屬，免征契稅；對農村集體經濟組織以及代行集體經濟組織職能的村民委員會、村民小組進行清產核資收回集體資產而承受土地、房屋權屬，免征契稅；對農村集體土地所有權、宅基地和集體建設用地使用權及地上房屋確權登記，不征收契稅。

此外，財政部、國家稅務總局《關于城鎮房屋拆遷有關稅收政策的通知》（財稅［2005］45號）第二條規定“對拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對購房成交價格中相當于拆遷補償款的部分免征契稅，成交價格超過拆遷補償款的，對超過部分征收契稅?！薄镀醵悤盒袟l例》、《契稅暫行條例細則》規定，納稅人承受荒山、荒溝、荒丘、荒灘土地使用權，用于農、林、牧、漁業生產的，免征契稅。

印花稅

根據《財政部國家稅務總局關于印花稅若干政策的通知》（財稅［2006］162號）文件的規定，對土地使用權出讓合同、土地使用權轉讓合同按產權轉移書據征收印花稅。

55號文明確，對因農村集體經濟組織以及代行集體經濟組織職能的村民委員會、村民小組進行清產核資收回集體資產而簽訂的產權轉移書據，免征印花稅。

另外，根據《印花稅暫行條例施行細則》第十三條第一款規定："對國家指定的收購部門與村民委員會、農民個人書立的農副產品收購合同免納印花稅。"根據《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策通知》（財稅［2008］81號）文件的規定，對農民專業合作社與本社成員簽訂的農業產品和農業生產資料購銷合同，免征印花稅。

土地使用稅

財政部、國家稅務總局《關于集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅［2006］56號）規定，在城鎮土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續的，由實際使用人繳納土地使用稅。上述集體土地是指未由國家征用并辦理出讓等土地使用權流轉手續的，包括單位或個人以集體土地所有權和集體土地使用權兩種形式擁有的集體土地。

根據《關于房產稅城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅［2006］186號）第一條規定：以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。

《城鎮土地使用稅暫行條例》第二條規定：在城市、縣城、建制鎮、工礦區范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅人，應當依照本條例的規定繳納土地使用稅?！蛾P于承租集體土地城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅［2017］29號）明確，在城鎮土地使用稅征稅范圍內，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經濟組織承租土地的單位和個人，繳納城鎮土地使用稅?！锻ㄖ分械摹皯惣w所有建設用地”，是指位于城鎮土地使用稅應稅范圍內、當前實際用于生產經營的集體土地?！皩嶋H使用集體土地的單位和個人”，是指以無償使用、有償使用等方式占用集體土地，并在土地上進行生產經營的城鎮土地使用稅納稅義務人。應稅集體所有建設用地自實際使用之次月起計征城鎮土地使用稅。根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第六條第（五）項規定，直接用于農、林、牧、漁業的生產用地，免繳土地使用稅。在城鎮土地使用稅征收范圍內經營采摘、觀光農業的單位和個人，其直接用于采摘、觀光的種植、養殖、飼養的土地，免征城鎮土地使用稅。對農林牧漁業用地和農民居住用房屋及土地，不征收房產稅和土地使用稅.

企業所得稅

（一）“公司＋農戶”。根據《國家稅務總局關于“公司＋農戶”經營模式企業所得稅優惠問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第2號）規定，目前，一些企業采取“公司＋農戶”經營模式從事牲畜、家禽的飼養，即公司與農戶簽訂委托養殖合同，向農戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等（所有權〈產權〉仍屬于公司），農戶將畜禽養大成為成品后交付公司回收。鑒于采取“公司＋農戶”經營模式的企業，雖不直接從事畜禽的養殖，但系委托農戶飼養，并承擔諸如市場、管理、采購、銷售等經營職責及絕大部分經營管理風險，公司和農戶是勞務外包關系。為此，對此類以“公司＋農戶”經營模式從事農、林、牧、漁業項目生產的企業，可以按照《企業所得稅法實施條例》第八十六條的有關規定，享受減免企業所得稅優惠政策。

（二）農產品初加工。根據《企業所得稅法》第二十七條、《財政部國家稅務總局關于發布享受企業所得稅優惠政策的農產品初加工范圍（試行）的通知》（財稅［2008］149號）、《財政部國家稅務總局關于享受企業所得稅優惠的農產品初加工有關范圍的補充通知》（財稅［2011］26號）和《國家稅務總局關于實施農林牧漁業項目企業所得稅優惠問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第48號）規定，從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；農作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養；林產品的采集；灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目；遠洋捕撈取得的所得免征企業所得稅。從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養殖、內陸養殖取得的所得減半征收企業所得稅。其中，豬、兔的飼養，按“牲畜、家禽的飼養”項目處理；飼養牲畜、家禽產生的分泌物、排泄物，按“牲畜、家禽的飼養”項目處理；觀賞性作物的種植，按“花卉、茶及其他飲料作物和香料作物的種植”項目處理；“牲畜、家禽的飼養”以外的生物養殖項目，按“海水養殖、內陸養殖”項目處理。

（三）涉農金融保險。根據《財政部、稅務總局關于延續支持農村金融發展有關稅收政策的通知》（財稅［2017］44號）規定，自2017年1月1日至2019年12月31日，對金融機構（含經省級金融管理部門（金融辦、局等）批準成立的小額貸款公司）農戶小額貸款的利息收入，在計算應納所得額時，按90%計入收入總額。自2017年1月1日至2019年12月31日，對保險公司為種植業、養殖業提供保險業務取得的保費收入，在計算應納稅所得額時，按90%計入收入總額。自2017年1月1日至2019年12月31日，對經省級金融管理部門（金融辦、局等）批準成立的小額貸款公司按年末貸款余額的1%計提的貸款損失準備金準予在企業所得稅稅前扣除。具體政策口徑按照《財政部國家稅務總局關于金融企業貸款損失準備金企業所得稅稅前扣除有關政策的通知》（財稅［2015］9號）執行。

財稅［2015］9號明確，準予稅前提取貸款損失準備金的貸款資產范圍包括：貸款（含抵押、質押、擔保等貸款）；銀行卡透支、貼現、信用墊款（含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款等）、進出口押匯、同業拆出、應收融資租賃款等各項具有貸款特征的風險資產；由金融企業轉貸并承擔對外還款責任的國外貸款，包括國際金融組織貸款、外國買方信貸、外國政府貸款、日本國際協力銀行不附條件貸款和外國政府混合貸款等資產。準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下：準予當年稅前扣除的貸款損失準備金=本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額（企業按上述公式計算的數額如為負數，應當相應調增當年應納稅所得額）。金融企業的委托貸款、代理貸款、國債投資、應收股利、上交央行準備金以及金融企業剝離的債權和股權、應收財政貼息、央行款項等不承擔風險和損失的資產，不得提取貸款損失準備金在稅前扣除；發生的符合條件的貸款損失，應先沖減已在稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算當年應納稅所得額時扣除。

《財政部、國家稅務總局關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除有關問題的通知》（財稅［2015］3號）明確，金融企業根據《貸款風險分類指引》（銀監發［2007］54號），對其涉農貸款進行風險分類后，按照以下比例計提的貸款損失準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除：關注類貸款，計提比例為2%；次級類貸款，計提比例為25%；可疑類貸款，計提比例為50%；損失類貸款，計提比例為100%。

涉農貸款，是指《貸款風險分類指引》（銀監發［2007］54號）統計的農戶貸款；農村企業及各類組織貸款。

金融企業發生的符合條件的涉農貸款損失，應先沖減已在企業所得稅前扣除的貸款損失準備金，不足沖減部分可據實在計算應納稅所得額時扣除（自2014年1月1日起至2018年12月31日止執行）。

金融企業涉農貸款逾期1年以上，經追索無法收回，應依據涉農貸款分類證明，按下列規定計算確認貸款損失進行稅前扣除：單戶貸款余額不超過300萬元（含300萬元）的，應依據向借款人和擔保人的有關原始追索記錄（包括司法追索、電話追索、信件追索和上門追索等原始記錄之一，并由經辦人和負責人共同簽章確認），計算確認損失進行稅前扣除。

近期，湖北省谷城縣連降暴雪，致使部分企業受災嚴重。1月10日，谷城縣地稅局干部深入受災嚴重的8家企業了解受災受損情況，擬依法對受災企業房產稅、企業所得稅等給予適當減免和稅前扣除。（圖/文：襄陽地）

單戶貸款余額超過300萬元至1000萬元（含1000萬元）的，應依據有關原始追索記錄（應當包括司法追索記錄，并由經辦人和負責人共同簽章確認），計算確認損失進行稅前扣除。單戶貸款余額超過1000萬元的，仍按《國家稅務總局關于發布〈企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號）有關規定計算確認損失進行稅前扣除。

《財政部、稅務總局關于小額貸款公司有關稅收政策的通知》（財稅［2017］48號）規定，自2017年1月1日至2019年12月31日，對經省級金融管理部門（金融辦、局等）批準成立的小額貸款公司按年末貸款余額的1%計提的貸款損失準備金準予在企業所得稅稅前扣除。

個人所得稅

根據《國家稅務總局關于個人取得青苗補償費收入征免個人所得稅的批復》（國稅函發［1995］79號）規定：“鄉鎮企業的職工和農民取得的青苗補償費，屬種植業的收益范圍，同時，也屬經濟損失的補償性收入，因此，對他們取得的青苗補償費收入暫不征收個人所得稅?！必斦?、國家稅務總局《關于城鎮房屋拆遷有關稅收政策的通知》（財稅［2005］45號）第一規定：“對被拆遷人按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅?！薄敦斦?、國家稅務總局關于城市和國有工礦棚戶區改造項目有關稅收優惠政策的通知》（財稅［2010］42號）第五條規定：“個人取得的拆遷補償款及因拆遷重新購置安置住房，可按有關規定享受個人所得稅和契稅減免?！?/p>

從上述政策法規可以看出，農民收到的青苗補償費、拆遷補償款和土地補償款均免個人所得稅。同時，根據《財政部、國家稅務總局關于農村稅費改革試點地區有關個人所得稅問題的通知》（財稅［2004］30號）規定，農村稅費改革試點期間，取消農業特產稅、減征或免征農業稅后，對個人或個體戶從事種植業、養殖業、飼養業、捕撈業，且經營項目屬于農業稅（包括農業特產稅）、牧業稅征稅范圍的，其取得的“四業”所得暫不征收個人所得稅。本規定自2004年1月1日起執行。

增值稅

（一）增值稅低稅率優惠。增值稅的基本稅率是17%，而《財政部、稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅［2017］37號）自2017年7月1日起，簡并增值稅稅率結構，取消13%的增值稅稅率。納稅人銷售或者進口農產品（含糧食）、農機、飼料、農藥、農膜、化肥等，稅率為11%（此前稅率為13%）。農產品，是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。具體征稅范圍暫繼續按照《財政部、國家稅務總局關于印發〈農業產品征稅范圍注釋〉的通知》（財稅字［1995］52號）及現行相關規定執行。農業生產者銷售的自產自銷農產品免征增值稅。農業生產者銷售的自產農業產品，是指直接從事植物的種植，收割和動物的飼養，捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產農業產品；對上述單位和個人銷售的外購的農業產品，以及單位和個人外購農業產品生產，加工后銷售的仍然屬于注釋所列的農業產品，不屬于免稅的范圍，應當按照規定稅率征收增值稅。

（二）農民專業合作社。根據《財政部、國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅［2008］81號）規定，對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅。增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的免稅農業產品，可按13%（自2017年7月1日起為11%）的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。對農民專業合作社向本社成員銷售的農膜、種子、種苗、農藥、農機，免征增值稅。農膜、生產銷售的除尿素以外的氮肥、除磷酸二銨以外的磷肥、鉀肥以及免稅化肥為主要原料的復混肥（企業生產復混肥產品所用的免稅化肥成本占原料中全部化肥成本的比重高于70%）、批發和零售的種子、種苗、化肥、農藥、農機免征增值稅。（財稅［2015］90號規定，第二條、第四條‘化肥’自2015年9月1日起失效。）

（三）“公司+農戶”。根據《國家稅務總局關于納稅人采取“公司+農戶”經營模式銷售畜禽有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第8號）規定，公司與農戶簽訂委托養殖合同，向農戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等（所有權屬于公司），農戶飼養畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷售。在上述經營模式下，納稅人回收再銷售畜禽，屬于農業生產者銷售自產農產品，應根據《增值稅暫行條例》的有關規定免征增值稅。

（四）農產品流通。根據《財政部、國家稅務總局關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅政策的通知》（財稅［2012］075號）、《國家稅務總局關于免征蔬菜流通環節增值稅有關問題的通知》（財稅［2011］137號）規定，對從事農產品批發、零售的納稅人銷售的部分鮮活肉蛋產品免征增值稅；對從事蔬菜批發、零售的納稅人銷售的蔬菜免征增值稅。免征增值稅的鮮活肉產品，是指豬、牛、羊、雞、鴨、鵝及其整塊或者分割的鮮肉、冷藏或者冷凍肉，內臟、頭、尾、骨、蹄、翅、爪等組織。免征增值稅的鮮活蛋產品，是指雞蛋、鴨蛋、鵝蛋，包括鮮蛋、冷藏蛋、進行破殼分離的蛋液、蛋黃和蛋殼。

（五）營改增過渡?！稜I業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》明確，農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治免征增值稅。將土地使用權轉讓給農業生產者用于農業生產，免征增值稅。

（六）農村電網?！秶叶悇湛偩株P于農村電網維護費征免增值稅問題的通知》（國稅函［2009］591號）規定，對農村電管站在收取電價時一并向用戶收取的農村電網維護費（包括低壓線路損耗和維護費以及電工經費）免征增值稅。對其他單位收取的農村電網維護費免征增值稅（，不得開具增值稅專用發票）。

（七）小額貸款?！敦斦俊⒍悇湛偩株P于延續支持農村金融發展有關稅收政策的通知（財稅［2017］44號）規定，自2017年1月1日至2019年12月31日，對金融機構（含經省級金融管理部門（金融辦、局等）批準成立的小額貸款公司）農戶小額貸款的利息收入免征增值稅。小額貸款，是指單筆且該農戶貸款余額總額在10萬元（含本數）以下的貸款。

耕地占用稅

根據《耕地占用稅暫行條例》、《財政部關于耕地占用稅若干問題的批復》（［1987］財農字第316號）和《耕地占用稅管理規程（試行）》的規定，農村居民占用耕地新建住宅，按照當地適用稅額減半征收耕地占用稅。農村烈士家屬、殘疾軍人、鰥寡孤獨以及革命老根據地、少數民族聚居區和邊遠貧困山區生活困難的農村居民，在規定用地標準以內新建住宅繳納耕地占用稅確有困難的，經所在地鄉（鎮）人民政府審核，報經縣級人民政府批準后，可以免征或者減征耕地占用稅。占用林地、牧草地、農田水利用地、養殖水面以及漁業水域灘涂等其他農用地建設直接為農業生產服務的生產設施的，不征收耕地占用稅。農村居民搬遷，原宅基地恢復耕種凡新建住宅占用耕地少于原宅基地的，可以免征耕地占用稅；超過原宅基地的，其超過部分應照征耕地占用稅。農村居民在獲準占用的宅基地內。建豬圈、牛欄等，照征耕地占用稅。

車船稅

根據《車船稅法》規定，捕撈、養殖漁船免征車船稅。捕撈、養殖漁船，是指在漁業船舶登記管理部門登記為捕撈船或者養殖船的船舶。自治區、直轄市人民政府根據當地實際情況，可以對公共交通車船，農村居民擁有并主要在農村地區使用的摩托車、三輪汽車和低速載貨汽車定期減征或者免征車船稅。

車輛購置稅

《財政部、國家稅務總局關于農用三輪車免征車輛購置稅的通知》（財稅［2004］66號）規定，自2004年10月1日起對農用三輪車免征車輛購置稅。農用三輪車是指：柴油發動機，功率不大于7.4kw，載重量不大于500kg，最高車速不大于40km/h的三個車輪的機動車。