會計準則第16號—政府補助修訂對會計實務的影響

摘 要：結合實務對2017年財政部修訂的會計準則16號—政府補助進行梳理，明晰了準則修訂前后的政府補助特征、凈額法、其他收益等差異及財務處理方法。

關鍵詞：政府補助 其他收益 財政貼息

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）11-084-02

2017年5月財政部下發了新修訂的會計準則第16號—政府補助，原2006年2月頒布的政府補助會計準則廢止，對比新老準則，主要差異為增加了政府補助的特征描述，允許使用凈額法對政府補助進行核算、與企業日常活動相關的政府補助計入其他收益或沖減相關成本費用、對貼息借款的財務處理方法等。修改后的準則，更加詳細地規范了企業收到政府補助的處理方法，提高了企業的會計信息質量。

近年來各級政府為支持產業發展、促進產業結構調整，為企業設立了各種財政資金補助政策，例如中小企業發展專項資金、裝備制造業發展專項資金、技術創新資金、促進服務業發展專項資金、中小企業國際市場開拓資金等，但具體投入方式可以歸納為兩類：獎勵補助和貸款貼息。

企業收到政府補助往往多種多樣，那么在進行財務處理時，需要重點關注以下幾個方面的問題。

首先，要區分該項經濟事項的實質是什么。根據準則政府補助無償性的特征，如果企業從政府取得的資金與企業銷售商品或提供服務密切相關，該部分資金是企業銷售的商品或提供的服務的成本組成部分，那么該項資金不適用政府補助準則，而應適用收入準則；如果企業收到資金是政府投入的資本，政府享有相應的所有者權益，企業有義務向政府分配利潤，政府與企業之間是投資者和被投資者的關系，也不適用政府補助準則。只有來源于政府或來源于其他方，但政府是補助的實際撥付者，并且不需向政府支付商品或服務對價的資金，才適用政府補助準則。

其次，要區分取得的補助是與資產相關還是與收益相關。這部分內容新老準則差異不大，主要區別在于增加了凈額法核算。采用凈額法核算時，與資產相關補助直接沖減原賬面價值，在資產的使用期間按沖減后賬面價值進行計提折舊或攤銷；與收益相關的補助直接沖減相關的成本費用。

第三，要區分政府補助是否與企業的日常活動相關。準則中未對企業日常活動進行明確的描述，因此參照了收入準則應用指南中的描述，“企業日常活動，是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動”，可以理解為費用計入“主營業務成本”、“其他業務成本”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”科目的業務活動，是企業的日常活動。如果該項補助與企業日常活動相關，則計入其他收益或沖減相關成本，例如，收到的項目補助、科技研發補助、境外參展補助、增值稅即征即退等；如果該項補助與企業的日常活動無關，則計入營業外收入，例如，企業IPO補貼、新三板掛牌補貼等。

第四，對政府撥付的貸款貼息補助，需要區分是將貼息資金撥付給銀行還是撥付給企業。如果將貼息資金直接撥付給企業，按照凈額法處理，直接沖減相關借款費用。如果貼息資金直接撥付給銀行，那么企業可以采用類似凈額法的核算方式，直接按支付的利息計入相關成本費用；也可以采用類似總額法的核算方式，按借款的公允價作為借款的入賬價，實際收到的金額與公允價之間的差額在借款期限內按實際利率法進行攤銷，沖減相關的借款費用。

第五，其他收益的列報。新的準則中增加了“其他收益”這個項目，政府補助準則中規定將“其他收益”項目單獨列報在“營業利潤”項目之上，但并無具體的披露格式。2017年7月，深交所“上市公司定期報告制作系統全文版（支持2017中期報告）”系統，標明了“其他收益”項目的列示和報表附注披露要求，“其他收益”項目位于“匯兌收益”項目以下、“營業利潤”項目以上。但對于附注中其他收益的披露，深交所只要求披露“產生其他收益的來源”，即政府補助的種類；這和新準則中要求的披露信息并不一致，缺少了政府補助的金額和列報項目、計入當期損益的政府補助金額、本期退回的政府補助金額及原因。

第六，關于其他收益和非經常性損益的關系。政府補助準則將與企業日常活動相關的其他收益計入了營業利潤，但根據證監會《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益》的第二條的規定，“非經常損益包括計入當期損益的政府補助，但與公司正常經營業務密切相關，符合國家政策規定、按照一定標準定額或定量持續享受的政府補助除外”，說明兩者的范圍并不完全重疊。譬如，項目補助、科技研發補助等，會計上可以計入營業利潤，但在上市公司信息披露時，則應計入非經常性損益項目。這也反映了各自看待問題不同的角度，會計準則更加強調列報的公允，而證監會更加側重于對上市公司的監管。企業對于同一項補助列報時產生的差異，需按照不同的要求來進行處理。

以下針對一些案例來進行新舊準則具體的財務處理差異分析：

案例一，A企業2017年7月收到政府新產品研發項目補助30萬元，項目已實施完成。該項補助按原準則應計入“營業外收入”，按新準則應當計入“其他收益”或沖減“管理費用”。

案例二，B企業獲得武器裝備科研生產單位保密證書后，于2017年8月收到政府獎勵50萬元。該項補助按原準則應計入“營業外收入”，按新準則應當計入“其他收益”或沖減“管理費用”。

案例三，C企業因到境外參加展會，于2017年6月收入政府補助5萬元。該項補助按原準則應計入“營業外收入”，按現準則應當計入“其他收益”或沖減“銷售費用”。

案例四，D企業新三板掛牌成功，于2017年9月收到政府補助80萬元。該項補助與企業的日常活動無關，新舊準則的財務處理無差異，應當計入“營業外收入”。

案例五，E企業因產值增速達標，于2017年10月收到政府流動資金貸款貼息補助40萬元。該項補助按原準則應計入“營業外收入”，按新準則應當沖減企業“財務費用”。

案例六，F企業2015年購買環保生產設備，收到政府補助50萬元，該設備折舊年限為10年，原企業已將50萬元補助計入“遞延收益”，并分別在2015、2016年由“遞延收益”轉入“營業外收入”5萬元。按原準則應繼續由“遞延收益”轉入“營業外收入”。但按新準則，對2017年1月1日已存在的政府補助，采用未來適用法，即從2017年起，每年由“遞延收入”轉入“其他收益”5萬元。

以上是對新舊準則財務處理的對比分析。歸納來看，新準則使用凈額法解決了政府貼息的會計處理和國際財務報告準則的趨同問題，增設了其他收益會計科目解決了與日常活動相關的政府補助計入營業利潤的問題，增加了其他收益項目解決了與日常活動相關的政府補助的列報問題。修訂后的政府補助準則結合我國的實際情況，保持了和國際財務報告準則的趨同，解決了企業會計實務問題，規范了政府補助的確認、計量和披露，提高了會計信息質量。

最后，提出一點實務的建議。盡管政府補助準則規定了總額法和凈額法兩種核算方法，但是為了更加明確反映企業的真實成本費用，建議企業在實務中，盡量采用總額法核算，即將政府補助計入“其他收益”、“營業外收入”，也可以更加清晰地反映企業收到的政府補助金額，也便于披露“非經常損益”項目的金額。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則第16號—政府補助.2017

[2] 中華人民共和國財政部.《企業會計準則14號—收入》應用指南.2006

[3] 中國證監會.公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益.2008

[4] 深交所.上市公司定期報告制作系統全文版（支持2017中期報告）.2017

（作者單位：西安泵閥總廠有限公司 陜西西安 710000）

[作者簡介：李潔，高級會計師，注冊會計師，陜西省會計領軍人才，現任西安泵閥總廠有限公司財務總監職務。]

（責編：賈偉）endprint