稅收遵從的社會成本形成機制及對策分析

■/陶蕾花 袁奮強

一、研究回顧

對稅收遵從的研究最早始于美國國內(nèi)收入署對納稅人遵從度的評估項目，而對稅收遵從度的理論研究，A llingham和Sandmo（1972）通過運用個人所得稅偷逃稅行為的A—S模型，探討了納稅遵從的度量問題。此后，眾多學(xué)者對稅收遵從理論進行了廣泛而深入的研究。當(dāng)前我國學(xué)者對稅收遵從理論的研究主要從經(jīng)濟、制度、心理、法律等不同層面來探討納稅遵從度問題。除了高培勇（2000），王瑋（2008）等學(xué)者外，鮮有學(xué)者以征稅人、納稅人和用稅人為研究對象，更少有學(xué)者統(tǒng)籌考慮上述“三人”共同博弈下的公共收益損失，本文將其定義為社會成本效應(yīng)（下同）。

二、稅收遵從的基本概念明晰

當(dāng)前，稅收遵從的研究主要是以納稅人為研究對象，從稅收征管的角度對納稅人的稅收遵從度進行了研究，也就是對納稅人的“納稅遵從”的研究。所謂的“納稅遵從”是指納稅人依照稅法要求主動履行納稅義務(wù)的行為。主要包括客觀稅收遵從度和主觀稅收遵從度兩個方面。客觀稅收遵從度是以納稅人應(yīng)納稅額與納稅人自愿及時申報繳納稅款的差額為衡量標(biāo)準(zhǔn)；主觀稅收遵從度則是：“在現(xiàn)行稅法框架下，納稅人對稅法遵從的自愿性和傾向性程度，或者說是對一國稅收制度、稅收政策和稅收管理等的心理認(rèn)同程度。”（安體富，王海勇，2000）。那么，我國納稅人的稅收遵從度究竟如何呢？劉振彪（2010）通過對廣東、浙江、北京、吉林、湖南、貴州6省市的納稅人和納稅企業(yè)的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，稅制的復(fù)雜性、征納雙方間信息傳遞、稅率、稅收征管以及納稅人的社會公平感等諸多因素均會影響納稅人的稅收遵從度。同時，其研究發(fā)現(xiàn)，我國目前稅收遵從度很低,稅收不遵從造成的稅收流失問題比較嚴(yán)重,稅收流失率在進入21世紀(jì)后均超過了20%。

實際上，上述關(guān)于納稅人稅收遵從度要涉及“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”三個行為主體。其中“納稅人”是稅收遵從的核心，“征稅人”和“用稅人”是“納稅人”是稅收遵從的相關(guān)行為影響人。“征稅人”的稅收遵從度是指稅務(wù)機關(guān)作為征稅主體，其在稅收征管中按照稅收法律履行相關(guān)職責(zé)程度。同時，與“征稅人”相對應(yīng)的是“征稅人”行為意識下的納稅人的“納稅遵從”。所以，“征稅人”的稅收遵從度包括兩個方面：其一是在相關(guān)的稅收政策遵循程度下，“納稅人”的稅收遵從度；另一方面是稅務(wù)機關(guān)對相關(guān)的稅收政策遵循程度。當(dāng)前，雖然我國稅務(wù)機關(guān)的稅收遵從度相較有了很大的提高，但仍然存在諸多問題，比如延壓稅款、有稅不征、借稅買稅、中飽私囊等問題屢見不鮮。“用稅人”則是指為公民提供公共服務(wù)，履行公共事務(wù)的法人單位、法人或個人。與此相對應(yīng)的稅收遵從是指“用稅人”為完成公共服務(wù)和事務(wù)經(jīng)批準(zhǔn)使用稅款的行為。同樣，“用稅人”的稅收遵從度包括以下兩個方面：其一是“用稅人”在完成一定公共服務(wù)水平的預(yù)算支出遵循程度下，“納稅人”的稅收遵從度；另一方面是履行和提供公共服務(wù)的機構(gòu)和人，在相應(yīng)的公共服務(wù)水平下，對預(yù)算支出的遵循程度。

三、“三人”動態(tài)博弈關(guān)系下社會成本分析

“納稅人”作為稅收遵從行為關(guān)系中的基本主體，其行為方式既要受“征稅人”和“用稅人”行為影響，而且也受自身主體行為習(xí)慣或道德素養(yǎng)等諸多因素的影響。對于“納稅人”自身主體行為所導(dǎo)致的稅收遵從行為差異，又可以分為客觀性稅收遵從度和主觀性稅收遵從度差異。客觀性稅收遵從成本主要是指由于“程序性”不遵從和“無知性”不遵從所造成的成本。假設(shè)這種稅收遵從度的差異成本為A，那么其所造成的社會成本損失同樣為A。主觀性稅收遵從成本是指由于“納稅人”自利動機所引發(fā)的稅收遵從成本。假設(shè)這種稅收遵從度的差異成本為B，那么其所造成的社會成本損失則為B。“納稅人”的這種主客觀稅收遵從度必然要受稅務(wù)機關(guān)的評價與監(jiān)管。“征稅人”由于完全評價和監(jiān)管“納稅人”稅收遵從度所引發(fā)的成本為C，但這種監(jiān)管成本過高，其適用性不高。在“征稅人”的實際監(jiān)管過程中必然存在一定的稀釋，其監(jiān)管成本則為ψC，其中：0＜ψ＜1。而“征稅人”的監(jiān)管效應(yīng)是通過對“納稅人”稅收不遵從情況進行處罰，懲罰收入為PR，P為發(fā)現(xiàn)概率，R為懲罰程度。“納稅人”稅收不遵從所造成的社會成本為A+ΓB，其中：Γ為稅收遵從度的加強系數(shù)，0＜Γ＜1。

在“征稅人”作為非自利人的前提條件下，“納稅人”稅收遵從度差異下的社會成本要受“征稅人”監(jiān)管強度的影響，由其所引致“納稅人”稅收遵從成本的差異為A+ΩB，其中：Ω為稅收遵從度的加強系數(shù)，0＜Ω＜1，且Ω=F(ψ),Ω的一階導(dǎo)數(shù)是大于零。此時的社會成本損失：A+ΩB+ΓB+ψC-PR。

但是“納稅人”和“征稅人”都是自利的經(jīng)濟人，其都具有趨利的本性。“納稅人”往往會進行尋租，“征稅人”則易于與“納稅人”形成合謀。這種合謀在外部完全無監(jiān)管的情況下，由二者所引致的社會成本損失為SC。但是，“納稅人”和“征稅人”的合謀行為必然要受到外部規(guī)制，假如外部完全監(jiān)管的情況下，監(jiān)管成本為JC，合謀成本為SC=0。當(dāng)監(jiān)管減弱時，監(jiān)管成本為ΠJC，0＜Π＜1，則合謀成本就變?yōu)椋?SC，0＜?＜1，且?=F(Π),?的一階導(dǎo)數(shù)是大于零。此時的社會成本損失：A+ΩB+ΓB+ψC-PR+ΠJC+?SC。

同時，“納稅人”和“征稅人”都生活在社會環(huán)境中，因此任何人都不可能不受社會的影響。從稅收遵從的視角來看，“用稅人”的用稅情況必然會對“納稅人”的納稅遵從行為和“征稅人”征稅遵從行為產(chǎn)生影響。當(dāng)“用稅人”能夠恰當(dāng)使用稅收，使稅收能夠真正運用到公共社會管理和福利中，提高了“納稅人”的納稅幸福感和“征稅人”的征稅成就感。但是，當(dāng)“用稅人”不能夠恰當(dāng)使用稅收時，就會挫敗“納稅人”和“征稅人”內(nèi)心滿足感，使“納稅人”的主觀稅收不遵從感增加，使“征稅人”和“納稅人”的合謀傾向更加嚴(yán)重。所以，在增加“用稅人”用稅效用的假設(shè)情況下，“納稅人”的主觀性稅收遵從成本就變?yōu)棣龋é?Γ）B，那么其所造成的社會成本損失則為θ（Ω+Γ）B，其中：θ為“納稅人”的主觀稅收不遵從加強系數(shù)，同時θ＞1。“征稅人”和“納稅人”的合謀成本為β?SC，其中：θ為合謀下的稅收不遵從加強系數(shù)，同時β＞1。此時的社會成本損失：F()=A+θ（Ω+Γ）B+ψC-PR+ΠJC+β?SC。

在“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”三個行為主體之間存在相互關(guān)聯(lián)和博弈關(guān)系的情況下，如何實現(xiàn)社會成本最小化是實務(wù)界和理論界追求的目標(biāo)。根據(jù)上文函數(shù)公式F()=A+θ（Ω+Γ）B+ψC-PR+ΠJC+β?SC可知，我們可以通過二次線性規(guī)劃在一定的約束條件下實現(xiàn)最優(yōu)求解。

四、對策建議

根據(jù)上文對“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”動態(tài)博弈關(guān)系下社會成本分析結(jié)果來看，納稅人的主客觀稅收遵從度、納稅人與征稅人合謀下的稅收遵從度、以及“用稅人”在適度用稅的背景下，納稅人的主觀稅收遵從度、納稅人與征稅人合謀下的稅收遵從度的變化都會對社會成本形成影響。如何降低這種稅收遵從度對社會成本的放大作用，成為當(dāng)前理論界和實務(wù)界共同關(guān)心的問題。本文根據(jù)函數(shù)F()=A+θ（Ω+Γ）B+ψC-PR+ΠJC+β?SC的分析，提出如下的建議來加強“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”的稅收遵從度，進而降低由此引發(fā)的社會成本。

首先，由于客觀性稅收遵從成本主要是指“程序性”不遵從和“無知性”不遵從所造成的成本，而這種不遵從性并非是個人道德素養(yǎng)、行為習(xí)慣所引起的稅收不遵從,而是個人對稅收知識欠缺所造成的稅收遵從度的降低。因此，可以從兩個方面對其所造成的社會成本損失進行控制。一方面要加強稅收知識的普及以及后續(xù)教育，切實落實稅收政策的再學(xué)習(xí)。另一方面要提高從業(yè)人員和管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和知識水平，改善相關(guān)職業(yè)人員的知識層次和知識結(jié)構(gòu)。

其次，在沒有“納稅人”和“征稅人”合謀的情形下，“納稅人”主觀性稅收遵從度所引起的社會成本為ΩB+ΓB+ψC-PR。但是，二者都具有自利性的傾向，二者的合謀是現(xiàn)實存在的。所以，除了加強對納稅人的稅收遵從情況監(jiān)管外，還應(yīng)該加強對“征稅人”的監(jiān)管，加強“征稅人”個人素質(zhì)修養(yǎng)的提高。只有不斷的學(xué)習(xí)、教育，才能有效避免或者降低“征稅人”和“納稅人”合謀條約的達成，進而能夠降低“納稅人”主觀性稅收不遵從度所導(dǎo)致社會成本。

最后，通過對三方納稅遵從度的博弈分析可以發(fā)現(xiàn)，“用稅人”的用稅情況必然會對“納稅人”和“征稅人”稅收遵從度產(chǎn)生影響。“用稅人”作為“納稅人”和“征稅人”相互發(fā)生作用的基礎(chǔ)，誠信、廉潔、高效的用稅情況對于推進“征稅人”的征稅遵從度和“納稅人”的納稅遵從度具有十分重要的作用。因此，培育和完善制度化、程序化、高效化的用稅環(huán)境是推進稅收遵從度的有效手段。