BEPS下無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的發(fā)展研究

劉一然

摘要：2015年10月，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織發(fā)布《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃最終報告》，對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則作出多處修改，為國際稅收秩序的重構(gòu)指明了方向。其中，《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》針對跨國公司通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價的逃避稅行為做出了規(guī)定，完善了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法的相關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)了無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的最新發(fā)展。

關(guān)鍵詞：稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移；無形資產(chǎn)；轉(zhuǎn)讓定價方法

近年來，隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷加快，國際稅收框架面臨著嚴峻挑戰(zhàn)。現(xiàn)行國際稅法的缺陷創(chuàng)造了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的機會，跨國企業(yè)越來越多地進行激進的稅收籌劃，轉(zhuǎn)移利潤并侵蝕稅基，造成了國際稅收秩序的失衡。2015年10月，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃最終報告》，針對如何遏制跨國企業(yè)規(guī)避全球納稅義務、侵蝕各國稅基的行為提出了具體的行動方案，為國際稅收秩序的重構(gòu)指明了方向。《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》（以下簡稱《指引》）是OECD和G20開展的BEPS項目第8項行動計劃的成果，其通過制定相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，以避免跨國企業(yè)集團成員通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓造成稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，體現(xiàn)了BEPS下無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的最新發(fā)展。

無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價方法是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的重要組成部分，《指引》認為，對于涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的交易，可比非受控價格法和交易利潤分割法通常是最有效的轉(zhuǎn)讓定價方法，價值評估方法也能提供幫助。在此基礎上，《指引》對這三種轉(zhuǎn)讓定價方法在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中的應用作出了進一步的補充指導。本文將對這三種方法分別進行說明。

一、可比非受控價格法

可比非受控價格法是通過對一個可比非受控交易的價格的參考而評估該受控交易是非屬于正常交易。如果二者之間存在差異，則說明受控交易不屬于正常交易，且應以非受控交易的價格作為該受控交易的價格。非受控交易與受控交易之間具有可比性是適用可比非受控價格法的最基本條件。

對于可比非受控價格法在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價中的應用，《指南》指出當可以找到可靠的可比非受控交易時，可比非受控價格法可以用于為無形資產(chǎn)或相關(guān)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓交易確定符合獨立交易原則的條件。當可比非受控價格法運用于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易時，應當重點考慮受控交易和潛在可比非受控交易所涉及無形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)權(quán)利的可比性。其中，《指引》特別指出將地域特殊因素列為進行轉(zhuǎn)讓定價可比性分析的可比性因素之一，而且還在轉(zhuǎn)讓定價方法的選擇中，明確指出在對跨國公司價值鏈進行分析的過程中，應考慮選址、特殊市場要素對價值鏈的貢獻。這一重大變化意味著，分析地域特殊因素對跨國公司價值鏈的貢獻，已成為國際公認的規(guī)則，這為今后在反避稅調(diào)查和雙邊磋商中強調(diào)特殊地域優(yōu)勢因素對集團價值鏈的貢獻，提供了國際認可的理論支持。

二、交易利潤分割法

交易利潤分割法是指核算出所有聯(lián)屬企業(yè)在一受控交易中獲得的將被分割的全部利潤，然后在聯(lián)屬各方之間進行分配；該分配建立在有經(jīng)濟根據(jù)的基礎之上，即事先被期望并在正常情況下達成的協(xié)議中反映出來的一種分配。在一般情況下是根據(jù)關(guān)聯(lián)各方對全部利潤貢獻的大小比例進行分配。交易利潤分割法根據(jù)聯(lián)屬各方分配到的利潤推出正常的交易價格。

在無法獲取可比非受控交易的某些情形下，交易利潤分割法可以用來確定無形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)讓交易的獨立交易條件。《指引》強調(diào)評估運用交易利潤分割法的可靠性時，應充分考慮是否能夠獲得充足、可靠的合并利潤數(shù)據(jù)、可合理分攤的費用以及分割合并收入的因素是否可靠等。

對于交易利潤分割法適用的領(lǐng)域，《指引》指出，首先，交易利潤分割法可以應用于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)全部權(quán)利的交易。和其他應用交易利潤分割法的情形一樣，要通過完整的功能分析考量交易各方所執(zhí)行的功能、承擔的風險和擁有的資產(chǎn)，這是交易利潤分割法分析過程中不可或缺的一部分。如果交易利潤分割法的分析是基于對收人和成本的預測，則應考慮預測準確性的問題。其次，交易利潤分割法也適用于尚未完全開發(fā)的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓交易。在分析過程中，可能需要對交易雙方在轉(zhuǎn)讓前后對無形資產(chǎn)開發(fā)的相對貢獻進行評估；運用該方法時，也可能在無形資產(chǎn)后續(xù)不再開發(fā)的假設的前提下，將轉(zhuǎn)讓方所做的相關(guān)貢獻在部分開發(fā)完成的無形資產(chǎn)預計使用期限內(nèi)進行攤銷。

三、價值評估方法

關(guān)于價值評估方法，《指引》并沒有對價值評估專業(yè)人員所運用的價值評估方法進行全面的總結(jié)，也沒有支持或否定價值評估或會計專業(yè)人員使用的各種評估標準，或者詳細描述或明確支持某一種或多種價值評估方法，或者主張價值評估方法更適用于轉(zhuǎn)讓定價分析。然而，《指引》認為在沒有可靠的可比非受控交易的情況下，以及合理的價值評估原則和實踐應用了價值評估方法，并恰當?shù)乜紤]了價值評估假設條件的有效性及其與獨立交易原則假設的一致性，價值評估方法就可以在轉(zhuǎn)讓定價分析中發(fā)揮重要的作用。

當無法為無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易找到可靠的可比非受控交易時，可以使用價值評估方法來測算關(guān)聯(lián)企收間轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的獨立交易價格。若能合理使用，以收益為基礎的價值評估方法就能發(fā)揮重要作用，尤其是通過計算利用無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來收益或者現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值來進行價值評估的方法。這種方法可以與其他方法結(jié)合使用也可以單獨使用。

應用價值評估方法的假設和動機的分析十分關(guān)鍵。基于合理的會計考量，一些價值評估的假設可能反映出企業(yè)資產(chǎn)負債表中對資產(chǎn)價值的保守估計和假設。會計的謹慎性原則可能會導致某些會計定義對轉(zhuǎn)讓定價而言過于狹隘，而價值評估方法與獨立交易原則也不完全一致。因此，如果未對相關(guān)的假設進行充分審視，而直接運用以會計為目的的價值評估結(jié)果來反映轉(zhuǎn)讓定價分析中的獨立交易價格或者價值時應格外慎重。