籌建期所得稅優惠政策需要明確的問題

悄然

目前，涉及籌建期的所得稅優惠政策主要有兩項：

一是《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函［2010］79號，以下簡稱國稅函［2010］79號）第七條規定：“企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號，以下簡稱國稅函［2009］98號）第九條規定執行”。該規定指出：“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變”。這里的“新稅法有關長期待攤費用的處理規定”，是指《企業所得稅法》第十三條以及《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）第七十條有關在計算應納稅所得額時，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出、固定資產的大修理支出以外的其他應當作為長期待攤費用的支出，可自支出發生月份的次月起，分期攤銷扣除，攤銷年限不得低于3年的規定。

二是《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局2012年15號公告，以下簡稱15號公告）第五條：“企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除”的規定。

上述兩項優惠政策，在執行中有四個問題尚需明確：

一、開始生產經營年度的起始時間問題

企業的籌建期可能是幾個月、也可能是幾年，按照國稅函［2009］98號第九條規定，如果納稅人對籌建期的費用選擇在開始生產經營年度一次性扣除，那么，就應當明確什么時候才屬于生產經營年度的開始。

原《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發［1997］191號）、《國家稅務總局關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》（國稅函［2003］1239號）以及《國家稅務總局關于新辦企業減免企業所得稅執行起始時間的批復》（國稅函［2007］365號）等文件，曾經對此有過不同的解釋，但都被《國家稅務總局關于公布全文失效廢止、部分條款失效廢止的稅收規范性文件目錄的公告》（國家稅務總局公告2011年第2號）明確廢止，新《企業所得稅法》及其《實施條例》頒布后，也沒有對此作出明確規定，但《實施條例》第八十七條、第八十八條規定，企業從事國家重點扶持的、符合《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等公共基礎設施項目和符合條件的公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等環境保護、節能節水項目，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。

同時，自2015年1月1日起施行《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務總局令第35號），第三十五條規定：“個體工商戶自申請營業執照之日起至開始生產經營之日止所發生符合本辦法規定的費用，除為取得固定資產、無形資產的支出，以及應計入資產價值的匯兌損益、利息支出外，作為開辦費，個體工商戶可以選擇在開始生產經營的當年一次性扣除，也可自生產經營月份起在不短于3年期限內攤銷扣除，但一經選定，不得改變。開始生產經營之日為個體工商戶取得第一筆銷售（營業）收入的日期”。

因此，筆者認為《實施條例》第八十七條、第八十八條規定的企業享受“三免三減半”優惠政策，應從該項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度算起的，《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》也規定“開始生產經營之日為個體工商戶取得第一筆銷售（營業）收入的日期”。那么，在籌建期的所得稅優惠政策中“開始生產經營的年度”，也應當理解為取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度，且生產經營收入是指企業的主營業務收入。

二、籌辦費的核算問題

按照國稅函［2010］79號第七條規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度，企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。但是，會計記賬要求日清月結，不可能將以前年度處于籌建期的籌辦費，都集中在開始經營的年度核算，這就要求明確在籌建期間如何核算籌辦費用的問題。筆者認為有兩種處理方法可選擇：

1.會計記賬仍按要求日清月結，按期報送月、季、年度財務報表，但在所得稅申報時，依照《企業所得稅法》第二十一條關于“在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算”之規定，籌建期的月、季、年度所得稅納稅申報表各項指標填報為零，待到開始經營的月份，將所有籌建期發生的籌辦費填入所屬月、季、年的所得稅納稅申報表，統一計算盈虧，繳納企業所得稅，或者確認相應的虧損。

2.會計記賬仍按要求日清月結，但將籌建期間的籌建費不論是選擇在開始生產經營年度一次扣除，還是從發生的次月起不低于3年的時間內分期扣除，一律記入“長期待攤費用”科目，攤銷與未攤銷的，可從子、細科目上區分，即：采取在開始生產經營年度一次扣除的，在籌辦費發生時，直接借記“長期待攤費用——籌辦費——XXX”科目、貸記“銀行存款”或“庫存現金”等科目；采取從發生的次月起不低于3年的時間內分期扣除的，在籌辦費發生時，先借記“長期待攤費用——籌辦費XXX”科目、貸記“銀行存款”或“庫存現金”等科目，分次攤銷時，借記“長期待攤費用——籌辦費——XXX”科目、貸記“長期待攤費用——籌辦費XXX”科目。待到生產經營開始的月份時，借記“管理費用——XXX”科目、貸記“長期待攤費用——籌辦費——XXX”。從開始生產經營的月份起，分期攤銷的會計分錄，改為借記“管理費用——XXX”科目、貸記“長期待攤費用——籌辦費XXX”科目。

三、業務招待費的扣除問題

如前所述，15號公告第五條規定：“企業在籌建期間，發生的與籌辦活動有關的業務招待費支出，可按實際發生額的60%計入企業籌辦費，并按有關規定在稅前扣除”。但因對“并按有關規定在稅前扣除”的理解不同，在執行中出現了兩種觀點：一種是計入籌辦費的60%部分在扣除年度辦理年度所得稅申報時全額扣除；另一種觀點是計入籌辦費的60%部分在扣除年度辦理年度所得稅申報時，還應按照《實施條例》第四十三條的規定，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。

筆者認為：“并按有關規定在稅前扣除”，是指國稅函［2009］98號第九條規定的可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照《企業所得稅法》第十三條及其《實施條例》第七十條的相關規定，自支出發生月份的次月起在不得低于3年的時間內分期攤銷扣除，扣除總額均不再受當年銷售（營業）收入5‰的限制，即：在計算時，籌辦費中的60%與相應的40%部分單獨計算，從生產經營開始的月份起發生的業務招待費按照《企業所得稅法實施條例》第四十三條的規定計算扣除，然后將籌辦費中的60%部分與按以上規定計算的、從生產經營開始的月份起發生業務招待費允許扣除部分相加，填入《納稅調整項目明細表》第15行“（三）業務招待費支出”的“稅收金額”欄內；將籌辦費中的40%部分與按以上規定計算的、從生產經營開始的月份起發生業務招待費不允許扣除部分相加，填入《納稅調整項目明細表》第15行“（三）業務招待費支出”的“調增金額”欄內。

四、取得財政性資金記入收入總額的時間問題

依照企業所得稅的相關政策規定，企業取得的財政性資金可分為征稅收入和不征稅收入兩部分。《財政部、國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號，以下簡稱財稅［2008］151號）第一條第（一）項規定：“企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。”顯然與國稅函［2010］79號第七條規定不相一致，因此出現了籌建期取得財政性資金即為取得生產經營收入，所屬年度即為開始生產經營的年度，應當計算損益繳納企業所得稅的觀點，使國稅函［2010］79號第七條規定的“企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損”的優惠政策不能得以正確貫徹落實。

筆者認為：一方面，法律有新法優于舊法的規定，財稅［2008］151號第一條第（一）項，雖然有“除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額”的規定，但是在國稅函［2010］79號規定之后，應當依照國稅函［2010］79號規定執行；另一方面，企業取得財政性資金不屬于企業的主營業務收入，在只取得財政性資金未取得主營業務收入的年度不能計算損益繳納企業所得稅。因此，對企業在籌建期間只取得財政性資金未取得主營業務收入的情況下，應當依照《企業會計準則第16號——政府補助》和《企業會計準則應用指南——會計科目和主要賬務處理》的相關規定，在取得時借記“銀行存款”科目、貸記“遞延收益——政府補助”科目，待取得主營業務收入的年度借記“遞延收益——政府補助”科目、貸記“營業外收入——政府補助”科目。