對全面推行“營改增”與稅收公平原則的探討

佘建毅 閆學忠

（1.中石油昆侖燃氣有限公司張掖公司；2.甘肅方正稅務師事務所 甘肅 張掖 734000）

自2016年5月1日建筑施工企業、房地產開發企業、金融保險企業實行“營改增”后，我國現行稅制中的流轉稅，由過去的增值稅、營業稅、消費稅和關稅四大稅種，變成了目前的三大稅種，增值稅在流轉稅中的主體地位更加凸顯。從2013年7月1日在交通運輸企業和部分現代服務業實行“營改增”，到2014年將鐵路運輸、郵政業、電信業納入“營改增”的范圍，再到2016年5月在全國范圍全面推行“營改增”，增值稅稅制改革，經歷了歷時三年多循序漸進的過程，隨著“營改增”稅收理論在稅收工作實踐當中磨合、應用，暴露出增值稅稅制存在的一系列問題，需要我們對現行增值稅稅收制度，重新進行設計和完善，以適應稅收實踐工作的需要。

一、增值稅發展歷程

增值稅是指以商品和勞務為課稅對象，以增值額為計稅依據，運用稅款抵扣的原則，多階段征收的一種商品勞務稅，它屬于流轉稅的范疇。[1](P17)增值稅在世界其他國家開征較早。

新中國成立后，1950年，中央人民政府政務院頒布《關于統一全國稅政的決定》的通知，并同時頒布《全國稅收實施要則》?！度珖愂諏嵤┮獎t》規定除農業稅外，全國征收14種中央稅和地方稅，但沒有增值稅。新中國稅制經過1953年稅制修正、1958年改革工商稅制和統一全國農業稅制、1959年“稅利合一”的試點、1962年開征集市交易稅、1963年調整工商所得稅、1973年改革工商稅、1979年利改稅第一步改革、1984年利改稅第二步改革。1984年8月，六屆全國人大常委會第七次會議審議了利改稅第二部改革方案，根據人大的建議，決定授權國務院在實施國營企業利改稅和改革工商稅制的過程中，擬訂稅收條例，以草案形式發布了產品稅、增值稅、鹽稅、營業稅、資源稅、國營企業所得稅等六個稅收條例（草案）和國營企業調節稅征收辦法。學者郝如玉指出，增值稅在我國是一個新稅種，它有一個產生發展的過程。從1979年到1983年進行試點，1984年國務院發布了《增值稅條例（草案）》，經過幾次擴大征收范圍，摸索到經驗，1993年底國務院頒布了新的《增值稅條例》，按國際慣例對增值稅進行了規范。[2](P130)至此，現代意義上的增值稅稅制在我國開始全面實行。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》，1993年12月13日中華人民共和國國務院令第134號公布，2008年11月5日國務院第34次常務會議修訂通過，根據2016年2月6日《國務院關于修改部分行政法規的決定》第一次修訂，根據2017年11月19日《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定》第二次修訂。

從《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定及歷次修訂來看，基本特點如下：

第一，從1994年1月1日開始實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定來看，我國增值稅屬于“生產型的增值稅”。“生產型的增值稅”的特點，是不允許扣購進固定資產取得的增值稅進項稅。固定資產包括房屋建筑物、機器設備、工具器具、運輸工具、電子設備和其他；取得方式包括進口、外購、自制或自建、融資租賃等方式；增值稅征收的范圍，包括工業企業和商品零售業，但不包括交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產、銷售不動產等《營業稅稅目稅率表》列明的營業稅征收范圍。

第二，從2009年1月1日開始實施的修訂后《中華人民共和國增值稅暫行條例》，允許固定資產中的機器設備（不包括小汽車）抵扣進項稅，標志著我國的增值稅開始從“生產型的增值稅”向“消費型增值稅”過渡。

第三，2017年11月19日頒布并實施的修改后《中華人民共和國增值稅暫行條例》，將營業稅停止征收后，營改增的政策規定固定下來，標志著增值稅作為我國流轉稅主體稅種之一，在生產、流通、服務、進出口等環節全面實行。

二、稅收的公平原則與“營改增”

稅收公平原則，是指國家征稅應使各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平只是一種相對公平，它包含兩個層次：稅負公平、機會均等。所謂稅負公平，是指納稅人的稅收負擔要與其收入相適應。這就必須考慮以下兩點：一是具有同樣納稅條件的納稅人應當繳納相同的稅額，即橫向公平；二是具有不同納稅條件的納稅人應承擔不同的稅額，即稅收的縱向公平。[2](P72-73)稅收公平原則是西方國家設計稅收制度的最基本的準則，我國要實行社會主義市場經濟，要建立與國際慣例與國際通行的規則相適應的現代稅制，必須貫徹稅收公平原則。

1993年“分稅制”改革伊始，我國政府財力有限，稅務征管水平較低。因此，在我國社會主義市場經濟稅制體系布局之初，稅制結構以流轉稅為主，其中，增值稅和營業稅并存，客觀地說，營業稅存在全額征收、重復征稅的缺點。[3]由此可見，營業稅稅制設計不符合稅收公平原則。同時，增值稅在實施過程中，由于實行“生產型的增值稅”，固定資產不允許扣稅，增值稅存在由于上下游抵扣鏈條斷裂的缺陷，增值稅納稅人，特別是增值稅一般納稅人，稅收負擔重。增值稅稅種的優勢沒有發揮出來，稅收公平原則沒有得到體現。“營改增”是我國新一輪稅制改革的重要舉措，社會各界對此次改革帶來的減輕稅負、深化分工、產業結構優化與刺激經濟增長寄予厚望。[4]

第一，在全國全面推行“營改增”，并取消營業稅，從稅收制度層面體現了稅收公平原則。營改增試點改革后，實現了我國“商品和服務類稅種”在制度層面的統一，充分體現了稅收公平原則。[5]取消營業稅，避免了過去對同一征稅對象，營業稅和增值稅交叉、重復征稅行為的發生，完善了稅制設計；增值稅征稅范圍覆蓋生產、加工、商業、進口、服務等全過程，抵扣鏈條更加完善。

第二，“營改增”在全國全面推行，從稅收制度層面堵塞了稅收征管的漏洞，有效遏制了偷稅漏稅行為發生，體現了稅收橫向公平原則?！耙云笨囟悺笔墙鸲惞こ痰膶嵸|，全面推行“營改增”后，對于工業企業而言，無論是購買材料、購買勞務、接受服務，還是取得不動產，取得發票都可以抵扣增值稅，這就刺激了企業在上述環節索取發票的積極性；對于商業企業，過去對銷售客戶為非增值稅納稅人的企業，通常不開具發票，不確認收入而造成國家稅款流失，隨著“營改增”后銷售客戶普遍索取發票，該稅收征管漏洞被完善的稅制堵塞，逐步實現了稅負公平，有利于納稅人公平參與市場競爭。

第三，“營改增”結構性減稅效應的釋放，體現了稅收的縱向公平原則。雖然始自2004年的稅制改革的主要方式就是減稅，但“結構性減稅”一詞卻是2008年12月底中央經濟工作會議首次提出。結構性減稅就是“有增有減，結構性調整”的一種稅制改革方案，是為了達到特定目標而針對特定群體、特定稅種來削減稅負水平?？傮w來看，“營改增”減稅效應應該從兩個視角解讀：一是從稅收視角來看，減稅規模較大（減收）；二是從行業視角來看，稅負降低效果明顯（減負）。[6]無論是減收，還是減負，都在一定程度上實現了稅收的縱向公平。

三、“營改增”后增值稅面臨的問題

“營改增”的推行，全面確立了增值稅作為流轉稅第一大稅種的主體地位，使我國流轉稅與所得稅并重的稅制設計特點突出，另一方面，也為國家完善財政分配體制，建立地方稅收體系奠定基礎。由于增值稅與營業稅分屬中央和地方財政收入的第一大稅收來源，因此，增值稅和營業稅之間的互動改革，不僅涉及政府與企業的利益關系，同時還關乎中央與地方的稅收分成，以及由此引致的支出責任再調整和財政體制改革等深層次問題。[7]但從現行增值稅稅制及營改增政策規定來看，無論是增值稅立法，還是營改增的政策規定，還存在一系列缺陷，影響了增值稅作為主體稅種職能的發揮。

第一，增值稅立法層次較低，營改增稅收政策缺乏系統性?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》屬于行政法規，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》屬于規范性文件，與營改增有關的稅收政策也屬于規范性文件，增值稅立法層次較低。大量出臺規范性文件，以及規范性文件頻繁地立、改、廢，造成增值稅的許多規定極不穩定，給稅收執法與守法增加了不少難度。隨著營改增試點全面推開，改革趨前、立法滯后的矛盾越顯突出。因此，營改增試點與增值稅如何做好銜接，已成為非常迫切的問題。[8]

第二，增值稅稅率設置檔次過多，稅率設計缺乏科學性。從現行增值稅一般納稅人的稅率規定來看，分別設置了17%、13%、11%、6%、3%（實行簡易計稅方法）、2%（銷售自己使用過的固定資產）六種稅率，后來經過調整，稅率分別為16%、10%、6%、3%和2%。從表面上看，區分不同的行業，設計不同的稅率，體現了稅法的靈活性。但是，在增值稅抵扣鏈條中，上游環節的低稅率會導致下游環節可抵扣進項稅額變少，實際繳納增值稅增多。我國增值稅優惠政策的范圍比較寬泛，部分行業屬于生產經營的中間環節，若采取免稅優惠，則將使下游企業的進項稅得不到抵扣，從而影響到抵扣鏈條的完整性。[9]這就相當于國家通過不同檔稅率設計，從稅收制度上完成了稅負轉嫁，不符合稅收公平原則。

第三，企業支出的貸款利息不允許抵扣進項稅，不符合增值稅征稅原理。此次“營改增”的制度設計缺陷之一是并未將金融經濟與實體經濟之間的藩籬拆除。[10]企業融資難，融資成本高，財務費用占企業總成本費用比例較大，是目前中小企業面臨的普遍問題。全面推行“營改增”后，金融保險企業納入“營改增”范圍，開始繳納增值稅，但是，對于增值稅一般納稅人發生的貸款利息，稅法規定進項稅不允許抵扣，這與增值稅計稅原理相違背。1.以工業企業為例：對于許多工業企業，一方面，購買原材料所需資金需要通過銀行貸款解決，支付的利息不允許抵扣進項稅，另一方面，產品銷售后又取得銀行承兌匯票，申請貼現支付的銀行貼現利息也不能抵扣進項稅。2.對于房地產開發企業而言，房地產項目投資數額大，開發周期長，由于國家實行對房地產“打壓”政策，收緊銀行給房地產開發企業貸款，許多房地產開發項目都是由建筑施工企業全額墊資修建，這樣，建筑施工企業取得收入有兩部分組成，一部分是施工費收入，另一部分是墊資修建的利息，這兩部分收入都需要計提銷項稅。在這種模式下，建筑施工企業需要大量向銀行貸款，但建筑施工企業對支付的利息不能抵扣進項稅，導致建筑施工企業增值稅稅負增加。

四、完善增值稅立法實現稅收公平原則

為了解決“營改增”后增值稅面臨的問題，保證稅法的連續性與穩定性，避免由于稅制的頻繁變動對經濟帶來的波動，可以選擇三步走的立法路徑：第一步，將現有增值稅的規范性文件、“營改增”的規范性文件進行修改、整理、完善和統一；第二步，將“營改增”的規定作為增值稅體系的一部分，對《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則進行進行修改；第三步，加快增值稅法的立法進程，盡快出臺《中華人民共和國增值稅法》。

第一，規范現有增值稅規范性文件，保證其連續性，增強其系統性?，F行與增值稅有關的稅收政策，涉及面廣，影響到增值稅具體操作的全過程。對其進行系統性修訂，進行必要的立、改、廢，而不要搞一刀切，雖然屬于過渡性政策，但符合中國目前稅收工作實際。在增值稅立法中，首先將規范性文件系統化并上升為行政法規，這是對自1994年新稅制實施以來圍繞增值稅如何征收、管理、檢查、服務、規范、簡化、效率等經驗的總結。

第二，將“營改增”的規定作為增值稅體系的一部分，對《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則進行進行修改，增值稅關于納稅人的規定，稅率的規定、計稅依據的規定，其原理是基于增值稅的計稅原理。營業稅原納稅人在營改增之后適用增值稅率的高低，其設定原則主要是為了保證納稅人稅負不變。根據該項原則，在營改增之前營業稅稅率給定的條件下，“營改增”之后適用的增值稅稅率主要取決于行業間的增加率（增加值與產出的比率），增加值率越低，適用的增值稅稅率越高，否則越低。為了讓“營改增”的稅制改革順利進行，保證營改增之后企業的稅收負擔不增加是可以理解的。但長期來看，納稅人稅負加重的問題應該通過持續擴大和完善增值稅抵扣鏈條來得到根本性解決。目前推行的營改增稅制改革，應該盡可能減少稅率檔次和保持統一增值稅稅率……[11]在未來對《中華人民共和國增值稅暫行條例》的修訂上，一方面要考慮增值稅稅率的統一性。兩一方面，要改變目前對納稅人發生借款利息不允許扣稅的規定，使增值稅稅制設計更完善，更好體現稅收公平原則。

第三，加快增值稅法的立法進程，盡快出臺《中華人民共和國增值稅稅法》。增值稅作為目前我國稅制中主體稅種，與企業所得稅、個人所得稅一樣，在國家的經濟活動中發揮著越來越重要的作用，我國目前已經出臺了《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》，而目前，《中華人民共和國增值稅暫行條例》還屬于行政法規，顯然，這與增值稅作為目前我國稅制中主體稅種的地位不相符合。隨著營改增工作徹底結束，增值稅制度趨于完善，應同步啟動增值稅立法工作，推動完成增值稅的立法。[12]伴隨全球經濟一體化進程的加快，必須加快增值稅法的立法進程，盡快出臺《中華人民共和國增值稅稅法》，法律的層級高于行政法規，可以保持相對的穩定性，有利于我國的納稅人參與全球經濟競爭，也便于國外的投資者了解中國現行稅制，吸引他們來中國投資。

五、結論

稅收公平原則是稅制設計必須遵循的重要原則，“營改增”的全面推行，是增值稅稅收立法的契機，是完善我國稅制的契機，也是進一步降低和減輕納稅人稅收負擔，實現稅收公平原則的重要契機。未來增值稅立法，無論是從稅率設計，還是抵扣鏈條的不斷完善，都要體現納稅能力與稅收負擔的橫向公平、縱向公平的實現。

增值稅是我國流轉稅中的主體稅種，其稅法的立、改、廢，應該遵循循序漸進的原則，不能一蹴而就。同時，增值稅只是我國現行稅種的主體稅種之一，要體現稅收公平原則原則，實現納稅能力與稅收負擔的公平，需要對現行稅制作為一個系統整體考慮，而不能把其中的某一個稅種割裂開來。