關于審計準則中審計報告模式的思考

(北京工商大學 北京 100048)

一、我國注冊會計師審計報告模式的變化

2015年，國際審計與鑒證準則理事會修訂發布了新的國際審計報告準則，在改進審計報告模式、增加審計報告要素、豐富審計報告內容等方面作出了重大改進。為促進我國審計準則的國際趨同，增加審計報告信息含量和決策相關性，滿足財務報表使用者對高質量審計報告的需求，經過多方征求我國審計報告的修訂意見，財政部最終于2016年12月印發了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則(又稱我國新審計報告準則)，我國注冊會計師審計報告模式開始改變。[1]

變化之處主要體現在兩方面：一是增加了“關鍵審計事項”等新審計報告要素；二是審計報告表述方式的改變，這部分變化主要體現在：一是改進關于管理層對財務報表審計責任的表述。新審計報告準則在現行準則規定的管理層責任的基礎上，增加管理層對上述持續經營責任的描述。二是改進關于注冊會計師對財務報表審計責任的表述，增加關于注冊會計師與持續經營、發現舞弊、與治理層溝通、溝通關鍵審計事項、運用職業判斷、保持職業懷疑等相關責任，并增加對“重要性”、“風險導向審計”及“合理保證”等核心概念的解釋。對于集團審計，進一步描述注冊會計師在指導、監督和執行集團審計方面的責任。三是簡化標準化語言的闡述。一些標準化的語言不再在審計報告中陳述，而是在法律法規或審計準則明確允許的情況下，將這些內容鏈接至包含這部分內容的網站，不再重復。

二、我國審計報告模式變革的特征

(一)審計報告模式將由標準化重新向非標準化發展

20世紀40年代，審計報告從非標準化演變為標準化的審計報告，隨后經歷了“二段式結構”-“三段式結構”-“四段式結構”幾個階段。①半個多世紀以來，許多組織和機構都考慮要改變標準審計報告以提高與財務報表使用者之間的溝通效果，例如1974年科恩委員會重新檢查了審計師責任和審計報告模式。2008年金融危機后，國際上對提高審計質量、提升審計報告信息含量的呼聲日趨強烈，由此導致了大范圍的審計報告變革浪潮。在這一輪變革中，一個共同點就是審計報告模式由標準化向非標準化轉變，無論是國際審計報告增加的關鍵審計事項還是美國審計報告增加的重要審計事項，都使得審計報告變得個性化。但我們也看到這種非標準化是一種相對非標準化，新審計報告在審計意見、管理層和治理層責任、注冊會計師責任等要素的描述上還是采取標準化格式和措辭，是標準化與個性化的融合。這種相對標準化既能保留原標準化審計報告便于理解、具有可比性的好的一面，又能增加信息含量，提高溝通價值。

(二)審計報告透明度由模糊隱蔽向適當清晰透明轉變

自標準化審計報告實行以來，注冊會計師行業為了降低自身法律訴訟風險，在審計報告的諸多要素的表述方面采取了較為模糊隱蔽甚至不表述的方式，如對合理保證、重大錯報術語缺乏解釋，對審計獨立性要求模糊不具體。我國新審計報告準則中的審計報告模式對此做出較大的變革，明確了一些專業術語的含義，同時對新增披露事項——其他信息和關鍵審計事項，都要求以明確清晰的語言在審計報告中披露。與此同時，新審計報告從報告使用者的角度出發，不再像以往審計報告那樣只對審計過程做簡單的象征性描述。我國新審計報告通過關鍵審計事項的具體描述，使審計過程不再是一個“黑匣子”，提高了審計透明度，有利于改善對審計質量的印象。

(三)審計報告范疇由財務報表表內信息向表外信息擴展

審計報告涵蓋的范疇沿著“財務報表-財務報表加財務報表附注-年度報告”的軌跡擴展，其主要原因是財務報表正表是高度概括的信息，只能滿足投資者了解被審計單位財務狀況的需求，不能滿足決策和風險規避的需求，而財務報表附注、年報中的其他信息對投資者決策的價值更大，能夠滿足使用者的需求。新審計報告要求注冊會計師閱讀其他信息，考慮其他信息是否與財務報表或者注冊會計師在審計過程中了解的情況存在重大不一致或者重大錯報，而其他信息是表外信息，對表外信息的審閱有助于減低信息風險，增強財務信息的可信度。[2]

三、我國新審計報告模式的應對之策

(一)強化董事會的有效控制機制

對公司財務報告承擔第一責任的公司管理層對報告的關注與審計質量的提升有正向關聯。董事會作為公司治理層對被審計單位管理層要強化其重要的監督職能。具體可以考慮：一是董事會應督促管理層建立有效的反饋機制，落實董事會與管理層之間的月度工作簡報制度、定期報告制度、財務報告制度、日常報告制度、質詢制度、突發(重大)報告制度等制度。二是董事會通過有效的溝通機制加強與審計師的合作。在重大關鍵事項上主動召開審計委員會、審計人員和管理層參加的聯席會議，充分考慮各方意見，審計委員會應自審計人員提出重點關注事項起派出專門人員與審計人員溝通，并在審計人員確定關鍵審計事項之前與審計人員保持密切聯系。

(二)完善會計師事務所質量控制體系

建立并實施嚴格的質量控制體系是事務所保證其出具高質量審計報告的基礎。審計報告披露內容的增加和選擇，意味著事務所需要更完善的質量控制體系。此外，改進后的審計報告可為事務所展示審計質量提供平臺，有助于提供高質量審計報告的事務所提升品牌形象，并從中獲益。因此，一方面事務所要增加審計項目中關鍵環節的復核，尤其在某些與上市公司治理層存在關鍵審計事項重大分歧的審計問題上，要加強質量控制力度；另一方面，事務所必須修訂現行審計報告模板，使其既符合準則規范、標準的基本要求，又突出不同審計項目個性化的特點。在此基礎上，事務所還必須加強對執業人員的人力培訓以及與審計客戶的溝通。

(三)政府及監管部門加強監管及配套政策的落實

作為政策的制定者和監管部門，必須制定配套政策以約束被審計企業和審計師的行為。如制定政策要求治理層和管理層在財務報告中更完整披露涉及重大會計判斷和會計估計的事項，以從源頭上優化企業財務報告的質量，提高財務報告信息的含量。在監管過程中，要考慮我國會計環境與審計環境的特殊性，處理好審計報告標準化與個性化、趨同與國家化、充分披露與信息超載三者的矛盾。

【注釋】

二段式結構是指審計報告分為范圍段和意見段二部分，三段式結構是指審計報告分為引言段、范圍段和意見段三部分，四段式結構是指審計報告分為引言段、管理當局責任段、注冊會計師責任段和意見段四部分。