工薪所得免征額應(yīng)堅(jiān)持全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

(北京工商大學(xué) 北京 100048)

2013年黨的十八屆三中全會(huì)提出，要進(jìn)一步深化財(cái)稅改革，逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。這也明確了我國(guó)今后個(gè)人所得稅改革的方向，在這樣一個(gè)大環(huán)境下。針對(duì)個(gè)稅改革，國(guó)內(nèi)學(xué)者紛紛提出改革觀點(diǎn)。其中，針對(duì)個(gè)人所得稅中的工薪所得免稅額問題，許多學(xué)者與社會(huì)人士不僅呼吁盡快提高免稅額，同時(shí)指出在我國(guó)這樣一個(gè)幅員遼闊的國(guó)家，各地區(qū)經(jīng)濟(jì)水平發(fā)展不一，應(yīng)結(jié)合地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，規(guī)定不同的免征額。唯如此，才能充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的作用。

改革開發(fā)以來，我國(guó)個(gè)人所得稅的工薪所得免征額不斷提高，2011年調(diào)至3500元。一直以來，在全國(guó)一直實(shí)行的是統(tǒng)一的免征額標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于目前學(xué)界認(rèn)為免征額的“一刀切”標(biāo)準(zhǔn)不當(dāng)問題，筆者認(rèn)為在中國(guó)未來個(gè)稅改革的過程中，全國(guó)仍舊應(yīng)該堅(jiān)持統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。

一、理論依據(jù)

(一)稅收公平原則

稅收公平原則作為稅法的基本原則。該原則不僅要求納稅人的地位必須平等，而且納稅人所承受的負(fù)擔(dān)要與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，最終實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間的公平分配。稅收公平一般分為橫向公平與縱向公平。橫向公平要求是，具有同等納稅能力的人必須繳納同等的稅賦?？v向公平則是指不同經(jīng)濟(jì)能力和納

稅能力的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅收。①反對(duì)工薪所得全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的學(xué)者認(rèn)為，中國(guó)東中西部地區(qū)的收入、消費(fèi)水平存在嚴(yán)重差異。以2014年年度統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為例，北京市的城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為48531.85元，城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資為102268元，城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出為33717.45元。而甘肅省的城鎮(zhèn)居民人均可支配收入為21803.86元，城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員平均工資為46960元，城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出為15942.25元。②非統(tǒng)一”免征額的支持者認(rèn)為，各地區(qū)工資水平、收入水平、消費(fèi)水平和不一樣的情況下，實(shí)行統(tǒng)一的免征額有悖于稅收公平原則。然而，仔細(xì)研究稅收公平原則，可以發(fā)現(xiàn)該原則所要求的不同納稅能力的人必須承擔(dān)不同的稅賦，其對(duì)納稅人群的劃分明顯不是依據(jù)地域劃分的，而是依據(jù)不同收入水平劃分的。在全國(guó)內(nèi)劃分一個(gè)統(tǒng)一的免征額，不管納稅人身處何省份，只要符合條件，即征稅。這才是稅收公平原則的體現(xiàn)，而不是簡(jiǎn)單的依據(jù)區(qū)域劃分。非統(tǒng)一”免征額的支持者認(rèn)為，對(duì)不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的工作者實(shí)行不同免征額是公平，而針對(duì)相同工薪收入的人，由于所處地區(qū)不一實(shí)行不同的免征額是稅收公平嗎？依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的區(qū)域劃分，只會(huì)導(dǎo)致區(qū)域之間的不公更加嚴(yán)重與不同地區(qū)之間納稅人義務(wù)的不平等。因此，實(shí)現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的免征額是實(shí)現(xiàn)稅收橫向公平與縱向公平的要求。

(二)稅收效率原則

稅收效率原則一般分為行政效率與經(jīng)濟(jì)效率。行政效率一般要求稅務(wù)經(jīng)濟(jì)要提高稅收行政管理效率，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本與納稅人的繳稅成本。該原則在提出之初，更多的研究集中在經(jīng)濟(jì)效率上。③單就個(gè)人所得稅而言，經(jīng)濟(jì)效率要求個(gè)人所得稅的征收必須能夠促進(jìn)國(guó)家或者個(gè)體經(jīng)濟(jì)效率的提高。在稅收的過程中，不僅要注意稅收的收入，還要注意稅收成本與經(jīng)濟(jì)效益之間的衡量。稅收標(biāo)準(zhǔn)的制定與稅收的征收，要充分考慮稅收對(duì)資源配置的影響，盡可能的將稅收過程對(duì)資源配置的消極影響降到最低程度，同時(shí)盡可能通過稅收的調(diào)節(jié)功能提高資源配置的效率，使經(jīng)濟(jì)獲得最大可能的福利。

目前，中國(guó)是一個(gè)統(tǒng)一的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，在統(tǒng)一的市場(chǎng)環(huán)境下，對(duì)稅收的經(jīng)濟(jì)效率要求就更加嚴(yán)格。工薪所得免征額實(shí)行統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，可以盡量減少各個(gè)區(qū)域之間個(gè)人稅收之間的矛盾與競(jìng)爭(zhēng)，從而減少各個(gè)區(qū)域市場(chǎng)之間的矛盾，實(shí)現(xiàn)資源的有效配置。而在各個(gè)區(qū)域之實(shí)行不同的工薪所得免征額，一方面會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅難度，直接增加稅收機(jī)關(guān)的征收成本，同時(shí)也會(huì)給納稅人的帶來繳稅不便，進(jìn)而增加納稅成本。最終降低個(gè)人所得稅的行政效率。此外，不同區(qū)域之間的“非統(tǒng)一”的免征額，難免會(huì)影響到區(qū)域之間的各種經(jīng)濟(jì)資源流動(dòng)，加大全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)之間經(jīng)濟(jì)交易的成本。市場(chǎng)主體在經(jīng)濟(jì)投資的時(shí)候，除了考慮基本的投資收益風(fēng)險(xiǎn)之外，還會(huì)考慮到稅負(fù)問題。這難免影響到資源的流動(dòng)，進(jìn)而影響到經(jīng)濟(jì)效率的提高。所以，保證稅收效率原則，需要堅(jiān)持工薪所得實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一的免征額。

(三)稅收法定原則

稅收法定原則即為稅收法定主義,是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定,征稅主體只能依據(jù)法律征稅，納稅主體僅需按照以法律規(guī)定為依據(jù)納稅。該原則又可細(xì)分為課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。④其中，課稅要素法定原則一般要求征稅主體、納稅主體、稅率、稅收優(yōu)惠等必須由立法機(jī)關(guān)通過立法給予明確規(guī)定。同時(shí)，對(duì)這些要素的立法權(quán)一般專屬于議會(huì)，即屬于中央立法權(quán)的內(nèi)容。此外，綜合考察歐美國(guó)家，盡管各個(gè)國(guó)家的稅收法律有所差別，但是對(duì)于個(gè)人所得稅，一般將其作為中央稅，同時(shí)通過財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，與地方共享。

具體到我國(guó)，盡管我國(guó)憲法并沒有明確規(guī)定稅收法定主義，但毫無疑問，稅收法定已成為我國(guó)稅制改革的指導(dǎo)性原則之一。同時(shí)，根據(jù)《立法法》第八條的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律。這樣明確了在個(gè)人所得稅中，工薪所得免征額毫無疑問作為個(gè)人所得稅法的基本內(nèi)容，其制定也必須由法律規(guī)定，且制定權(quán)利專屬于全國(guó)人大及其常委會(huì)。目前，我國(guó)對(duì)稅收立法堅(jiān)持中央集權(quán)，而個(gè)人所得稅的立法無疑必須同全國(guó)人大及其常委會(huì)專有。如果按照支持“非統(tǒng)一”免征額學(xué)者的觀點(diǎn)，各個(gè)地方根據(jù)地區(qū)指數(shù)決定該地區(qū)的免征額，這就將免征額的立法權(quán)交于地方。毋庸置疑，這是與稅收法定原則相左的，是對(duì)我國(guó)目前稅收立法體制的背離。所以，必須堅(jiān)持工薪所得免征額全國(guó)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

二、現(xiàn)實(shí)必要性

(一)個(gè)人所得稅職能的變化的要求

一般上說，個(gè)人所得稅至少具有組織國(guó)家財(cái)政收入與調(diào)節(jié)分配的職能。在一國(guó)的財(cái)政收入中，稅收往往都是主要來源。2012年至2014年，我國(guó)的各項(xiàng)稅收總收入分別為100614.28億元、110530.70億元、119175.31億元，其中個(gè)所得稅收入分別為5820.28億元、6531.53億元、7376.61億元，個(gè)人所得稅收入占稅收總收入的比重分別為5.78%、5.91%、6.18%。⑤由此可見，2012年至2014年，個(gè)人所得稅收入在我國(guó)稅收總收入中所占的比重都很少。而稅收作為財(cái)政收入的主要來源，基于其在各項(xiàng)稅收總收入中的較小比重，個(gè)人所得稅收入在我國(guó)財(cái)政收入中的比重就更加微小。而支持“非統(tǒng)一”免征額的學(xué)者認(rèn)為，在提高個(gè)人所得稅免征額的過程中，過高的免征額將是中西部地區(qū)許多工薪基層不用繳納個(gè)人所得稅，相當(dāng)給一部分人免稅。⑥在此基礎(chǔ)上，從而致使大量國(guó)家財(cái)政收入流失。然而，以上統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)則說明隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人所得稅收入在國(guó)家財(cái)政收入體系中扮演的角色已經(jīng)不再重要，統(tǒng)一的免征額對(duì)財(cái)政收入的影響幾乎是可以忽略不計(jì)的。

此外，個(gè)人所得稅作為調(diào)節(jié)分配的一個(gè)稅收，它重點(diǎn)調(diào)節(jié)的是不同收入群體之間的分配問題，而不是不同區(qū)域之間的。以北京和陜西為例，若將北京的工薪所得免征額定在4500元，將陜西的工薪所得免征額定在3000元。工作在北京的小李如果工資是4300元，其不需納稅，而工作在西安的小劉月收入3500，則需要繳稅?！胺墙y(tǒng)一”免征額看似考慮了不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與消費(fèi)水平，其實(shí)忽略了不同地區(qū)個(gè)稅需要調(diào)節(jié)相似性的群人——高收入人群。把免征額的制定標(biāo)準(zhǔn)著眼于那些低收入群的收入上，不免有點(diǎn)忽視個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)作用的意義。所以，統(tǒng)一的免征額也是個(gè)人所得稅在財(cái)政收入職能弱化的條件下，進(jìn)一步發(fā)揮其調(diào)節(jié)分配職能的要求。

(二)保證地方稅收平衡的需要

按照支持“非統(tǒng)一”免征額學(xué)者們的觀點(diǎn)，各個(gè)地區(qū)可以根據(jù)該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，結(jié)合地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展指數(shù)制定免征額度，這樣的結(jié)果就是全國(guó)可能形成十幾個(gè)甚至更多的不同的工薪所得免征額。在此種情況下，如果各省嚴(yán)格按照地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平制定，各個(gè)省市的工薪所得免征額會(huì)呈現(xiàn)出從東向西逐步減少的趨勢(shì)。東部經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)的免征額會(huì)高于中西部地區(qū)的免征額。由于東部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平本快，且收入水平比中西部地區(qū)高，而處于中西部地區(qū)的工作者，本來收入就少，結(jié)果其免征額還低。此時(shí)，中西部地區(qū)的人流就會(huì)向高收入、高免征額的地區(qū)流動(dòng)。在人流流動(dòng)之后，由于西部地區(qū)納稅人群的減少，西部地區(qū)的個(gè)人所得稅收入會(huì)進(jìn)一步減少。⑦同時(shí)，人才流動(dòng)的連帶效應(yīng)也會(huì)造成其他地方稅的減少，而東部地區(qū)的各項(xiàng)稅收收入則相對(duì)增加。這就會(huì)加大地區(qū)之間稅收差距，而個(gè)人所得稅作為中央與地方共享稅，中央政府就需要更多的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付措施來彌補(bǔ)西部地區(qū)。

此外，如果在稅收流失的情況下，各地區(qū)間接忽視經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，增加了工薪所得免征額。一方面，學(xué)者們倡導(dǎo)的“非統(tǒng)一”免征額會(huì)失去意義，另一方面，這也會(huì)加大地方政府之間爭(zhēng)奪稅收的矛盾。這無疑不利于地方稅收平衡，同時(shí)也會(huì)阻礙各地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)的交流。所以，從平衡地方稅收的角度考慮，全國(guó)也應(yīng)該實(shí)行統(tǒng)一的工薪所得免征額。

(三)“非統(tǒng)一”免征額會(huì)拉大地區(qū)間差異

如上文所述，目前，我國(guó)東中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異極大，居民收入與消費(fèi)水平都存在著差異。如果對(duì)不同地區(qū)實(shí)行不同的工薪所得免征額，本來所處中西部地區(qū)的人，其收入相對(duì)于東部發(fā)達(dá)地區(qū)就少。如果對(duì)其本就不多的工薪征稅，就會(huì)出現(xiàn)在西部每個(gè)月工資只有3500元的工作者需要繳納個(gè)人所得稅，而處于東部地區(qū)每月工資4300元的工作者不納稅。這樣，本就收入較少的不發(fā)達(dá)地區(qū)的群體的工薪就會(huì)進(jìn)一步較少。無形中，其人均可支配收入就會(huì)減少。長(zhǎng)此以往，東中西部地區(qū)之間的收入貧富差距也會(huì)出現(xiàn)進(jìn)一步擴(kuò)大的趨勢(shì)。

同時(shí)，如上文提到的，“非統(tǒng)一”免征額的實(shí)施，在同等收入的條件下，東中西部之間的人才流動(dòng)會(huì)進(jìn)一步加快，人才會(huì)傾向于從中西部流向東部，⑧何況在東部地區(qū)會(huì)獲得更高的薪酬而不繳納個(gè)人所得稅。在人才流動(dòng)的過程中，不可避免的是資金、技術(shù)等資源都會(huì)隨著人才的流動(dòng)，而流向別的地方。中西部地區(qū)本來就發(fā)展相對(duì)緩慢，更是缺乏人才、資金、技術(shù)等支持，在此種情形下，如果這些發(fā)展經(jīng)濟(jì)的必需因素再次流失，無疑會(huì)使本就發(fā)展緩慢的中西部地區(qū)“雪上加霜”。原本運(yùn)行良好的企業(yè)，可能因此原因而漸漸衰敗，本瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)，可能就會(huì)立刻破產(chǎn)。這樣的連鎖效應(yīng)就是，企業(yè)數(shù)量減少，經(jīng)濟(jì)減速。地區(qū)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)“馬太效應(yīng)”。最終的結(jié)果將是，“非統(tǒng)一”免征額實(shí)行的結(jié)果與初衷相背離，導(dǎo)致愈加懸殊的貧富差距。

三、結(jié)論

個(gè)人所得稅作為一項(xiàng)重要的稅收，是國(guó)家調(diào)節(jié)個(gè)人收入的一個(gè)有力杠桿。其改革事關(guān)工薪階層的核心利益。黨的十八屆三中全會(huì)已經(jīng)為個(gè)人所得稅的改革指明了大方向。通過上文的分析，根據(jù)地區(qū)之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異，對(duì)工薪所得實(shí)行“非統(tǒng)一”的免征額，不僅有違稅收公平、稅收效率、稅收法定原則，而且也難以充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的職能，同時(shí)也會(huì)造成地方稅收失衡，加大地區(qū)之間的差異。在逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制的過程中，必須堅(jiān)持工薪所得免征額的全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上，合理調(diào)整免征額，降低稅率等級(jí)，進(jìn)而促進(jìn)我國(guó)建立公平、合理的個(gè)人所得稅征收體系。

【注釋】

①陳紅國(guó)著.個(gè)人所得稅法律制度的演進(jìn)路徑[M].北京：中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社.2014.24.

②數(shù)據(jù)來源國(guó)家統(tǒng)計(jì)局http://www.stats.gov.cn/

③肖加元.稅收效率思想發(fā)展演進(jìn)及其前沿研究[J].財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐,2009,01:69-73.

④張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究,1996,06:57-65.

⑤同②.

⑥馮曦明.從公平視角看個(gè)人所得稅稅制模式的選擇[J].財(cái)會(huì)研究,2011(8):12-13.

⑦馬福軍.個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除應(yīng)建立全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)下的浮動(dòng)機(jī)制[J].稅務(wù)研究,2010,03:52-53.

⑧李光龍.關(guān)于個(gè)人所得稅免征額改革的思考[J].財(cái)政研究,2004,06:6-7.