破產清算程序中稅收優先權問題研究

史素英

摘 要：基于稅收的特殊性質，我國法律賦予稅收優先權。在企業破產清算程序中，我國也對稅收債權的優先性進行了規定，《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱《破產法》）與《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）均有涉及。但由于法律規定不明確，滯納金是否享有優先權、稅收債權與有擔保債權的清償順序等問題產生了爭議。由于《破產法》與《稅收征管法》的立法宗旨不一，司法部門與稅務部門的出發點不同，圍繞爭議問題產生了對立。法律上的沖突，引起了理論界的探討，也導致了司法審判中的困難。本文對當前司法現狀及理論爭議進行總結，通過法律解釋“特別法優于普通法”化解法律沖突，加強稅務部門與司法部門溝通達成共識合作，完善稅收欠繳公告制度等建議，使稅收優先權制度在我國破產清算程序中更好地適用。

關鍵詞：稅收優先權；滯納金；擔保債權

DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2018.02.05

中圖分類號：D922 文獻標識碼：A 文章編號：1003-9031（2018）02-0041-07

破產債權的申報與確認是破產清算程序中的重要環節。所謂破產債權，是一種財產請求權，成立于破產程序啟動前，依法申報確認后以破產財產清償，可向法院申請強制執行。在破產清算程序中，主要存在四種債權：有擔保債權、職工債權、稅收債權與普通債權。其中，由于稅收是政府憑借政治權力取得的一種財政收入，用來滿足社會公共需要，稅收債權作為法定之債、公法之債，具有一定的公益性，被法律賦予優先權。稅收優先權是民法中的優先權制度在稅法中的延伸。稅收優先權即當債務人同時承擔稅收債務與其它主體的債務，且債務人的財產不足以全部清償時，稅務機關或海關等征稅主體可以依照法律規定優先受償的權利。但由于稅收優先權在破產清算程序中適用的法律規定不明確甚至存在不一致，司法審判實踐中面臨諸多難題，理論界也就此爭議進行了討論。

一、司法審判實踐引發爭議

在中國農業銀行股份有限公司紹興越城支行（以下簡稱越城支行）等訴紹興金寶利紡織有限公司（以下簡稱金寶利公司）及第三人紹興市柯橋區國家稅務局（以下簡稱柯橋國稅）破產債權確認糾紛案中①，原告越城支行向被告金寶利公司發放貸款1410萬元，并以被告名下房地產和土地使用權設定了抵押，辦理了抵押登記。被告向人民法院申請破產清算后，原告向管理人申報了1410萬元有抵押擔保的債權。管理人在對債權進行審核時，認定柯橋國稅3741.94萬元稅收債權優先于原告債權。原告提出異議，但未獲答復。因此，原告向法院起訴，請求法院確認原告對被告抵押的房地產和土地使用權折價或拍賣、變賣所得的價款在債權數額1410萬元范圍內享有優先受償權，且優先于第三人的稅收債權受償。第三人柯橋國稅主張稅收債權發生時間早于原告債權，因此第三人債權優先于原告的抵押債權。本案的爭議焦點在于原告對被告享有的有財產擔保的1410萬元債權與第三人對被告享有的3741.94萬元稅收債權之間，何者更優先。就《稅收征管法》與《破產法》關于稅收債權與有擔保債權清償順序的規定是否存在沖突，原被告雙方發生了爭議。原告認為存在法律適用上的沖突，本案應當適用《破產法》規定。被告及第三人則認為本案并不存在法律適用沖突，上述法律規范均應適用，且應當根據《稅收征管法》確定上述兩筆債權之優先性。最終法院未支持原告主張，判決駁回原告訴訟請求。

在北京市西城區國家稅務局（以下簡稱西城國稅）訴中國華陽金融租賃有限責任公司（以下簡稱華陽公司）破產債權糾紛案②中，華陽公司清算組對西城國稅的債權確認金額只包含稅款，未含滯納金。西城國稅認為滯納金是納稅人因占用稅款而應對國家作出的補償，屬于稅款被占用期間的法定孳息，與稅款不可分割。因此請求法院確認華陽公司欠繳的滯納金作為企業破產法規定的清償順序的第二順序債權。法院最終駁回了西城國稅的訴訟請求，將滯納金確認為劣后債權，于普通債權之后受償。在筍崗海關訴中國科健股份有限公司（以下簡稱科健公司）破產債權確認糾紛案③中，筍崗海關以科健公司欠繳的稅款滯納金向科健公司申報債權遭拒。原告筍崗海關認為稅款滯納金與稅款具有同等法律地位，且現有法律、司法解釋規定并未排除全部稅款滯納金為破產債權，被告科健公司應予以確認，請求法院確認其所申報的稅款滯納金在破產重整程序中享有優先權。被告則認為稅款滯納金與罰款、罰金均具有懲罰性質，不屬于破產債權，更不具有與稅款相同的法律地位。最終法院判決確認筍崗海關申報的稅款滯納金為普通債權，駁回了筍崗海關請求確認其對稅款滯納金享有優先受償權的訴訟請求。兩起案件的爭議焦點均為欠繳的稅款滯納金是否屬于破產債權，是否享有優先受償權。判決結果均認為稅款滯納金不具有優先受償權，但對于滯納金是否屬于破產債權發生了分歧。

上述三起案件雖然法院均判決終結，但是圍繞案件中的爭議焦點引發的討論卻未終結。破產清算程序中，稅收債權與有擔保債權的清償順序到底孰先孰后，稅款滯納金是否享有優先權等問題，由于我國法律規定的不明確甚至不一致，引起了理論界的極大爭議，成為司法審判實踐中的難點。

二、破產清算程序中稅收優先權法律制度存在缺陷

（一）稅收優先權相關法律規定

我國在法律上確定了稅收債權的優先受償地位，《破產法》及《稅收征管法》等法律條文中均有涉及。《破產法》第一百一十三條①對破產財產的清償順序進行了規定，根據該條的規定，稅收債權優先于普通債權獲得清償。《稅收征管法》第四十五條也對稅收優先權進行了規定，除法律另有規定外，稅收債權優先于無擔保債權，納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收債權應當先于抵押權、質權、留置權執行。

在破產清算程序中，稅收債權主要可分為兩大類，一類為進入破產清算程序之前發生的稅收債權，一類為破產清算程序中新產生的稅收債權。進入破產清算程序之前發生的稅收債權又可區分有擔保和無擔保兩種情況，對于進入破產清算程序之前發生的有擔保的稅收債權，按照別除權的相關規定實現優先受償；對于進入破產清算程序之前發生的無擔保的稅收債權，則按照《破產法》《稅收征管法》的規定受償。破產清算程序中新產生的稅收債權則可分為對破產財產變價中產生的稅收債權以及破產清算程序中生產經營產生的稅收債權，對于破產財產變價中產生的稅收債權，應當作為破產費用優先受償；對于破產清算程序中企業生產經營產生的稅收債權，則作為共益債務優先受償。

（二）稅收優先權法律規定存在的問題

1.關于稅收債權清償順序的規定不一致

關于稅收債權與有擔保債權的清償順位，法律規定產生了分歧。根據《破產法》第一百零九條的規定②，有擔保債權優先于稅收債權。擔保物權是一種別除權。在破產程序中，有擔保債權人對于債務人的特定財產可不受破產程序的約束，對特定財產主張優先受償。《稅收征管法》則主張對有擔保債權進行區分，對于在稅收債權之后設定的抵押、質押或留置債權，稅收應當優先于抵押權、質權、留置權受償；對于在稅收債權發生之前設定的抵押、質押或留置，則有擔保債權優先于稅收債權受償③。《破產法》與《稅收征管法》兩部法律對稅收優先權規定的差異，源于二者立法宗旨不同。公平清理債權債務，保護債權人和債務人的合法權益是《破產法》的立法宗旨；《稅收征管法》則旨在規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入。法律規定的不一致，導致法律適用成為司法審判的難點，也成為爭議的焦點。

2.關于滯納金清償順序的規定不明確

稅收債權根據主從關系，可分為稅款、滯納金以及罰款。毋庸置疑稅款享有稅收優先權，但滯納金能否優先受償則存在爭議。《稅收征管法》第四十五條規定納稅人欠繳的稅款優先于罰款、沒收違法所得，但對于滯納金并未明確規定。《破產法》中也未明確滯納金在破產程序中的清償順序。在法律規定不明確的情況下，稅務部門與司法部門圍繞該問題出臺了一系列行政文件及司法解釋，然而由于兩個部門的出發點不同，對于該問題的態度也不一致。

稅務部門認為滯納金與稅款不可分割，應與稅款一同優先受償。2004年，國家稅務總局曾出臺文件，規定納稅人繳納欠稅時，不能將欠稅和滯納金分開處理，應當用配比的辦法同時清繳稅金和相應的滯納金①。根據該文件的精神，滯納金與稅款不可分割。2008年，國家稅務總局專門針對稅收優先權的范圍是否包括滯納金這個問題發文，明確《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金②。國家稅務總局認為滯納金與罰款的征收、繳納順序不同，依據《稅收征管法》的立法精神，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優先權也應適用這一法律精神，將滯納金納入優先清償順位。

司法部門則認為滯納金不能優先受償，滯納金發生于企業破產申請受理前，則視為普通破產債權；發生于法院受理破產案件后，則不屬于破產債權。最高人民法院于2012年就破產企業稅款滯納金債權確認相關問題進行解釋，破產企業在破產申請受理前因欠繳稅款產生的滯納金，屬于普通破產債權；破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，則按照2002年最高人民法院頒布的《關于審理企業破產案件若干問題的規定》③進行處理，不納入破產債權的范圍。

綜上，稅務部門主張滯納金與欠繳稅款一同優先受償；司法部門則認為稅款滯納金并不享有優先權，對于滯納金的認定，根據其發生的時間在破產案件受理前或后，決定是否將其納入破產債權范圍作為普通債權進行處理。二者對于滯納金清償順位的規定發生了沖突。

三、稅收優先權制度缺陷引發的學理探討

（一）稅收債權與有擔保債權清償順序爭議

《破產法》與《稅收征管法》對稅收債權與有擔保債權受償順序規定不一，圍繞該問題，學界展開了討論。

韓靜濤認為在處理企業破產案件中稅收債權相關問題時，《破產法》與《稅收征管法》是普通法與特別法的關系，當兩部法律的規定發生沖突時，應當適用《稅收征管法》的規定。在企業破產程序中，根據《稅收征管法》對稅收債權的優先位置作出的特殊安排，稅收債權不僅優先于無擔保的普通債權和根據其他行政規范產生的債權，也優先于發生在其后的有擔保債權。

也有學者主張《破產法》間接否定了《稅收征管法》第四十五條在破產法上的適用。《破產法》第一百三十二條規定職工債權人可以在有擔保的特定財產中優先于擔保權人受償，但僅限于破產人在本法公布日前的職工債權，發生在本法公布之后的職工債權不得在擔保權人之前受償。在破產清算程序中，稅收債權的清償順位又劣后于勞動債權。舉重以明輕，有擔保債權顯然應優先于稅收債權受償。如果在實踐中，稅收債權優先于擔保債權獲得清償，必然會損害民事主體的利益，對市場交易安全形成威脅，不利于市場經濟的發展，最終導致稅收成為“無源之水”。此外，根據“特別法優于普通法”和“新法優于舊法”的法理，破產程序中的債務清償應優先適用《破產法》，而不是《稅收征管法》。

對于當前存在的法律規定上的沖突，熊偉建議對《破產法》進行修改，將擔保債權列入破產債權，將設定擔保的財產列入破產財產，并使稅收債權與有擔保債權處于同一清償順位，二者發生競合，則按照《稅收征管法》的規定，以時間先后作出處理，稅收債權優先于設定其后的擔保債權受償。

上述觀點均有一定道理，但卻又可互相攻訐。《破產法》與《稅收征管法》兩部法律到底哪個是普通法，哪個是特別法，學者們的觀點并不相同。本文認為，對于破產清算程序中稅收債權與有擔保債權的關系，《稅收征管法》應為特別法，《破產法》應為普通法。

（二）稅收滯納金清償順序爭議

欠繳稅款產生的滯納金的受償順序是否與欠繳稅款同位，學界存在對立觀點。否定的觀點認為滯納金不應和欠稅一起優先清償，理由是滯納金具有懲罰性，如與欠稅本金一起清償，實際上是等于將對債務人的懲罰轉移到全體債權人身上，違反了法律公平與正義理念。有學者甚至認為破產申請受理前產生的稅款滯納金中，超過銀行同期貸款利率的部分，在性質上與罰款相同，應與罰款、罰金同順位，主張將滯納金列為劣后債權。肯定的觀點則認為滯納金與欠繳稅款不可分割，應與稅款具有等同法律地位，優先獲得清償。對于滯納金，我們無法將其拆分處理。滯納金具有督促納稅人及時繳稅的意義，但其主要是被定位為納稅人超期占用稅款的利息收益，具有彌補稅款被納稅人違法占用期間之損失的作用，因此，應當將稅收的優先權及于滯納金。

根據我國《稅收征管法》的規定，從滯納稅款之日起，要按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。日萬分之五折換為年利率約為18%，遠高于銀行的貸款利息。本文認為，滯納金的性質并不僅為補償性質，更有罰息和制裁的性質，因此，應當對滯納金進行區分，超出部分不應享有優先權。

四、完善我國破產清算程序中稅收優先權制度的具體路徑

（一）運用法律解釋，協調法律規定沖突

對于稅收債權與有擔保債權在法律規定上的不一致，本文認為并不存在不可化解的矛盾，通過法律解釋，便可化解沖突。《破產法》第一百零九條對特定財產擔保權人的優先受償權進行規定，但該優先權如何優先，仍需根據擔保權利的性質、順位等因素來具體分析。《物權法》第一百七十條在規定擔保物權的優先受償權的同時，還有但書規定“但法律另有規定的除外”，《稅收征管法》第四十五條的規定即除外情形。《破產法》第一百一十三條關于破產債權清償順序的規定是對破產債權清償順序的一般規定，《稅收征管法》第四十五條中稅收債權優先于有擔保債權為有條件的特別規定，《破產法》并沒有排除《稅收征管法》第四十五條規定之意。既然法律對特定情形下的稅收債權作出了優先于有擔保債權的特別安排，那么就應當遵從。因此，本文認為《破產法》第一百零九條、第一百一十三條為普通法，《稅收征管法》第四十五條為特別法，因此應當適用特別法的規定，稅收債權優先于其后設立的有擔保債權受償。越城支行訴金寶利及第三人柯橋國稅破產債權確認糾紛案中，法院即如此解釋。本文建議將該案件作為指導案例，運用解釋協調法律規定的不一致。

（二）溝通協調，系統規范稅收優先權制度

前文西城國稅訴華陽公司破產債權糾紛案與筍崗海關訴科健公司破產債權確認糾紛案案情相似，案件爭議焦點一致，然而對于滯納金的清償順序定位卻不相同。兩份判決一份為2012年8月6日作出，一份為2012年6月15日作出，二者的區別即在于判決依據是否適用最高人民法院于2012年7月施行的《關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》。司法部門與稅務部門態度不一，導致司法審判實踐中面臨諸多困難，稅務部門對于司法判決不認同，不配合相關工作，導致破產清算程序無法順利終結。此種情形下，加強稅務部門與司法部門之間的溝通交流勢在必行。我國部分省市早已針對該問題進行了協調。2015年7月，浙江省高級人民法院與浙江省地方稅務局就執行程序中的稅費參與分配問題與司法處置被執行人財產所涉稅費繳納問題達成了共識①。國家稅務總局與最高人民法院應就破產清算程序中的稅收優先權問題進行有效溝通，統一認識，細化明確破產清算程序中的稅收優先權范圍，相互配合，推動破產清算程序的正常運行。

（三）完善稅收公告制度，減少交易風險

目前我國司法審判實踐中，多認可稅收債權優先于其后設定的有擔保債權受償。然而，由于我國稅收公告制度并不完善，導致債權人在進行交易并設定擔保時，對債務人的欠稅情況不知曉也無從知曉，造成不必要的損失。除交易時要求債務人提供完稅證明外，稅收公告制度的完善也迫在眉睫。雖然《稅收征管法》第四十五條規定了“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，但由于在落實過程中缺乏具體實施細則指引，且在實踐中沒有強制全面實施，欠稅公告制度并不完善。信息公示有助于增加行為的公信力，稅收公告制度的完善，可以使債權人減少不必要的風險。建議稅務機關出臺細則，對欠稅公告的主體、期限、平臺等進行細化，強制稅務機關全面實施欠稅公告制度。

（特約編輯：蔣琳）

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