涉案財務事實與涉案會計事實的比較研究

張倩 齊金勃

【摘 要】 涉案財務事實與涉案會計事實均屬司法會計鑒定對象的構成內容，二者雖有密切聯系，但有著本質的區別，司法會計鑒定工作者常將二者混淆，影響了鑒定質量。為進一步揭示司法會計鑒定對象的內容，保證訴訟案件司法會計鑒定結論的正確性和準確性，以分析財務事實與會計事實的區別為基礎，通過對涉案財務事實與涉案會計事實的形成機制、構成內容和鑒定要素的系統比較，解析了二者在法律事實構成、鑒定目的、鑒定內容、鑒定程序、鑒定標準、鑒定意見等方面的本質區別。研究有助于完善和豐富司法會計鑒定理論，科學指導司法鑒定實踐。

【關鍵詞】 司法會計鑒定對象； 涉案財務事實； 涉案會計事實

【中圖分類號】 F235.99 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）07-0149-05

近年來，隨著社會經濟的高速發展，經濟涉財案件發案率呈幾何式增長趨勢，如貪污受賄、挪用公款、偷逃稅款、證券欺詐、反傾銷等。該類案件具有共同特點：第一，涉財，多涉及資金的流動和財產物資的轉移；第二，與財務、會計活動有關聯；第三，涉案主體多樣，或為經濟活動的經辦人或經辦單位，或為會計活動的經辦人即財務會計專業人員等；第四，作案技術手法專業，涉財案件離不開財務會計專業人員的參與；第五，作案痕跡多隱匿于財務會計資料中。案件形成的財務會計事實往往是由于涉案人員行為所引發的結果，涉財案件的特點要求對其鑒定時，必須首先對司法會計鑒定對象進行科學地細分，明確具體鑒定事項。如果鑒定對象范圍不明確，不僅會造成司法資源及人財物不必要的浪費，喪失提取有力證據的最佳時間，影響司法會計鑒定效率，而且會影響鑒定的質量。

一、辨析涉案財務事實與涉案會計事實的必要性

司法會計鑒定對象是指有待證需求且可鑒定的涉案財務會計事實。涉案財務會計事實由涉案財務事實和涉案會計事實構成。有待證需求是指案件中涉案財務會計事實有待證需求，可鑒定是指存在涉案財務會計資料[ 1 ]。

涉案財務事實與涉案會計事實在鑒定要求、鑒定標準和鑒定意見等方面均不相同，但由于案件中的會計事實與財務事實往往混雜在一起，二者形成也可互為因果關系，使得涉案財務事實與涉案會計事實難以分辨，鑒定實務中財務事實與會計事實鑒定的先后關系通常也易被忽略。實質上，財務事實鑒定與會計事實鑒定往往互為依賴，財務事實鑒定可以通過會計事實鑒定結果展開，會計事實鑒定也可以財務事實鑒定為既有前提。

分辨不清涉案財務事實與會計事實，采用不當的鑒定方法或標準，都可能導致鑒定結論錯誤，因此急需辨析涉案財務事實與涉案會計事實。

二、財務事實與會計事實的比較

區分財務事實與會計事實是比較和辨析涉案財務事實與涉案會計事實的基礎。

（一）財務活動及財務事實

財務活動是指單位的資金運動及其引起的單位內部活動相關主體之間財產物資的轉移和數額的變化情況，體現于財務收支、利潤分配、稅款繳納、財務往來、工資結算等多個方面。財務活動涉及單位的資金籌集、投資、營運使用、分配收回等整個流程，對單位內部各部門、單位與員工、供應商與客戶等都會發生一系列影響，資金運動引起的財務關系和財務活動，形成財務事實，通過原始憑證來表示。

法律視角下財務事實表現為經濟業務發生的起因、主體、過程、結果。具體表現：經濟業務發生的起因；財務活動（發生）的主體即經濟活動發生的當事人、相關環節的執行人；財務活動的過程和行為，指具體的經濟業務執行過程；財務活動的結果引起資金運動的調整、財產物資的轉移及數額變化、債權債務關系的發生及導致財務資料的生成等。

（二）會計活動及會計事實

會計活動是記錄和描述財務活動發生，反映財務活動所引起的資金運動的過程及結果。理論上講，會計活動是會計人員根據原始憑證上反映的財務活動，遵從會計程序，采用會計語言和會計方法記錄、反映單位的財務狀況，核算單位的經營成果，提供會計信息，并監督企業單位經濟活動的合規合法性。其活動的實質是將會計主體之財務活動的大量經濟數據進行分類、加工和整理而成為會計資料，形成有效會計信息，提供給信息使用者。但客觀上的會計活動之主體、程序、方法等往往與理論或會計準則、會計制度規定有異，甚至涉案。

法律視角下會計活動是將財務事實轉化記錄為會計事實的過程，即會計活動產生會計事實。會計事實由會計活動的行為人、會計活動行為過程、會計活動的結果等構成。具體表現：取得記錄經濟業務的原始憑證是會計活動開展的起因；出納、會計主管、會計、倉庫物資保管人員等行為人是會計活動的主體；會計核算過程即為會計活動整體流程；財務會計資料的生成是會計活動的最終結果。

（三）財務會計事實

財務會計事實是分階段形成的。第一階段，發生經濟業務（也稱財務活動）產生客觀財務事實；第二階段，通過會計活動在記錄財務事實的同時生成會計事實。可見，財務會計事實由財務事實和會計事實疊加產生，是財務活動和會計活動共同作用的結果[ 2 ]。詳見圖1。

（四）財務事實與會計事實的聯系與區別

由圖1可知，財務事實與會計事實既有聯系，更有區別。

1.聯系

（1）兩者都屬于單位的經濟活動范疇，共同反映整體經濟活動的全過程；（2）活動結果皆表現為財務會計信息的產生及財務會計資料的形成；（3）兩者間可能互為因果、互相牽連、互為影響，存在以對方為前提的可能性。

2.區別

財務事實表現為諸如財務舞弊金額、資產價值判定、財務收支問題、涉稅問題、經營損益及留存收益問題等，會計事實則表現為會計處理行為過程及結果。二者不僅對象有差別，而且在產生階段、執行主體、處理方法、生成結果等方面也不同，具體如表1所示。

三、涉案財務事實與涉案會計事實形成機制的比較

站在法學視角分析，財務會計事實產生于經濟活動，根據活動的方式形成財務事實和會計事實，但能夠上升成為司法會計鑒定對象的則只能是訴訟案件中所涉及的法律事實，即涉案財務會計事實。如前所述，涉案財務會計事實由涉案財務事實和涉案會計事實構成。所謂涉案即法律訴訟過程中案件涉及的相關問題。

（一）涉案財務事實的形成

財務活動引發財務事實的形成，根據與訴訟案件的相關性，可以分為涉案財務活動與非涉案財務活動。經濟活動階段出現涉案情況，形成涉案財務事實，具體可表現為活動主體涉案、活動過程涉案、活動行為涉案、活動結果涉案、活動中因果關系涉案等多種情形。司法會計鑒定所關注的必須為案件涉及的相關財務活動要素，因此需分辨與訴訟案件中財務活動無關的要素。涉案財務事實由涉案財務活動引致，涉案資金的運動、涉案物資的流轉、涉案利潤的變化等都是涉案財務事實的直接表現。

（二）涉案會計事實的形成

涉案會計事實是指涉案會計活動的主體、行為、過程、結果等內容構成的客觀事實。會計活動引發會計事實的形成，同理根據與訴訟案件的相關性，也可分為涉案會計活動與非涉案會計活動。涉案會計活動引致涉案會計事實的出現，具體也可表現為活動主體涉案、活動過程涉案、活動行為涉案、活動結果涉案等。

（三）涉案財務事實與涉案會計事實形成機制的比較

1.聯系

訴訟過程中需要提交司法會計鑒定的事項，必須為在法律訴訟環節案件涉及的單位財務活動及其引致的后續會計活動所形成的財務會計事實，即與案件相關聯的財務會計事實，是案件的組成部分，因此命名為涉案財務會計事實。涉案財務會計事實的形成有財務活動涉案、會計活動涉案或二者共同涉案三種原因，對應表現為涉案財務事實、涉案會計事實和涉案財務會計事實[ 3 ]，見圖2。涉案財務會計事實是發生的客觀事實，并非財務會計資料所反映的書面事實，它需要通過分析求證、檢查或通過鑒定去揭示。

2.區別

（1）形成路徑不同。涉案財務事實由涉案財務活動引發，財務活動包括籌資活動、投資活動、營運活動、分配活動，活動期間屬于訴訟案件涉及的相關主體的財務活動形成涉案財務事實；涉案會計事實由涉案會計活動引發，涉案會計活動主要體現為相關會計活動人員在會計確認和會計計量等會計賬務處理過程中發生的活動，屬于訴訟案件涉及的某些會計活動引發涉案會計事實的形成。因此雖同屬于案件事實，且遵循涉案財務會計事實的形成規律，但形成的具體路徑是有差別的。

（2）形成順序不同。會計活動以財務活動的結束為起點，即財務活動是會計活動發生的前因，涉案會計活動的結果是將財務活動產生的財務事實轉化為財務會計事實，對財務信息進行整理、加工和記錄，形成書面財務會計資料[ 1 ]。

（3）形成基礎不同。涉案財務活動多與資金運動、物資轉移的軌跡有關，圍繞資金運動、物資轉移發生的原因、主體、行為、地點及結果展開，通過原始憑證來體現；涉案會計活動多與會計核算過程有關，圍繞會計確認和會計計量展開，通過記賬憑證及報表等會計資料體現。

四、涉案財務事實與涉案會計事實構成的比較

法律事實由法律行為主體、行為過程、行為結果、因果關系等要素構成，涉案財務會計事實是待證的法律事實，構成要素符合法律事實的要求，表現為涉案主體、涉案行為手段、涉案行為結果及因果關系等。

（一）聯系

涉案財務事實與涉案會計事實同屬司法會計鑒定對象內容的組成部分。財務會計事實由財務事實和會計事實疊加產生，是財務活動和會計活動共同作用的結果。涉案財務事實強調訴訟涉及的財務事項本身，關乎經濟業務內容、過程和結果等；涉案會計事實則更多側重于財務問題相關的會計處理及處理結果等。兩者同屬司法會計鑒定的對象范疇，有各自的獨立性，同時彼此牽連互融，需要在具體司法鑒定過程中細分對待。

（二）區別

1.涉案法律主體不同

涉案財務事實的行為主體是涉案財務活動的經辦人或當事人。財務活動行為主體形式多樣，可以是業務人員、辦公管理人員、行政勤雜人員、財務會計人員，還可以是法人、個人單位及活動關聯者，會計主體間業務往來及資金流動的財務活動主體也包括在內，相關主體發生財務活動，取得反映經濟業務的原始憑證；涉案會計事實的行為主體為涉案會計主管領導、會計部門負責人、會計人員或其他會計行為人等。涉案會計行為人通過會計專門（或自創）語言記錄反映財務活動，即記錄反映財務事實產生會計事實[ 4 ]。

2.發生時間、地點不同

兩者雖都屬于涉案財務會計事實范疇，但在法律事實構成要素之事實發生的時間地點不盡相同，分別表現為涉案財務活動發生時、發生地和涉案會計活動發生時、發生地。

3.發生過程及過程表現不同

財務活動涉案一般強調資金運動、物資轉移、財務信息等是否涉案，具體分析資金流動的原因、方向、路徑及方式等，屬于涉案財務活動過程；會計活動涉案強調會計行為是否涉案，找尋資金運動的軌跡，具體分析涉案會計行為、涉案賬務處理過程的準確性與真實性等，可以從會計確認和會計計量兩個方面出發，挖掘不合規法的會計處理行為，屬于涉案會計活動過程。

4.結果表現不同

財務活動涉案的結果即財務事實多表現為財務狀況及財務數額的變化，如資產價值數額、存貨結存數額、納稅數額等，財務活動引起相關客體財務狀況的改變及財務指標額變化；會計活動涉案的結果即會計事實多表現為會計賬務處理過程及處理結果，如會計分錄、會計憑證、會計賬戶和會計報表存在問題，造成會計信息失真。

5.因果關系不同

涉案財務事實由涉案財務活動引致，涉案會計事實由涉案會計活動引致。詳見表2。

五、涉案財務事實與涉案會計事實鑒定要素的比較

涉案財務事實與涉案會計事實在行為主體、發生時間、發生地點、過程和結果、因果關系等方面均存在差異，由此決定著二者在司法會計鑒定要素的構成也存在著差異。

（一）聯系

同一案件中的司法會計鑒定可能只涉及單個財務事實或單個會計事實，也可能同時涉及多個財務事實或多個會計事實，還可能涉及針對財務事實和會計事實交叉內容的鑒定。基于涉案會計事實的司法會計鑒定能夠為涉案財務事實的鑒定提供必要的支持，可利用會計處理結果的鑒定意見來佐證相關財務事實。

（二）區別

1.鑒定目的

同作為司法會計鑒定對象，二者的鑒定目的共同表現為探求還原事實真相，查找漏缺問題，但由于構成基礎不同，涉案財務事實鑒定更多表現為追求還原財務事件真實狀況，而涉案會計事實鑒定多為還原會計事件真實狀況。

2.鑒定內容

涉案財務事實鑒定內容多為財產數額、財產價值、財務往來等，即“財務類問題”；涉案會計事實鑒定內容為會計賬務處理過程及結果，即“賬務類問題”[ 5 ]。訴訟涉及的會計事實是獨立于財務事實之外的問題，其內容不是確認經濟業務本身的內容、過程和結果，而是與這些財務事實問題有關的會計處理及處理結果是否真實、正確、合規的問題。

3.鑒定標準

涉案財務事實鑒定遵循的標準來源于規范經濟活動的法律、法規、制度、政策等財務標準，涉及各類財務價值、財務運行、財務指標的判斷方法等方面；涉案會計事實鑒定遵循的標準來源于規范會計處理事項的法律、法規、制度、政策等會計標準，涉及各類會計要素的確認、計量和披露的判斷方法等方面。

4.鑒定程序

進行涉案財務事實司法會計鑒定，主要表現為財務狀況或財產數額的確認等方面，包括如資產價值鑒定、業務往來數額鑒定、投資收益或損失數額鑒定、賬務流動金額鑒定、稅收款項問題鑒定、利潤及留存收益鑒定等。鑒定事項是根據訴訟案件提出的鑒定要求進行選擇的，兩者不存在前后承接的邏輯關系；而針對涉案會計事實進行司法會計鑒定，則是按照既定的會計核算順序，遵循建賬—記賬—算賬—報賬各個環節流程，進行訴訟案件中涉及的會計問題鑒定。雖然根據需要待鑒定的會計問題可單獨進行并針對鑒定事項出具鑒定意見，但由于前后環節彼此具備邏輯關系，因此在會計事實問題的鑒定上，鑒定過程會表現出前后承接關系，具體問題需結合會計處理過程一并考慮。

5.鑒定意見

涉案財務事實鑒定意見側重財務數額的確認，涉案會計事實鑒定意見側重會計處理及其處理結果的評價。

涉案財務事實司法會計鑒定與涉案會計事實司法會計鑒定區別詳見表3。

司法會計鑒定對象的深入分析與準確定位，一直是我國司法會計理論界研究和討論的重要問題。本文是筆者在研究司法會計鑒定客體對象的形成機制[ 2 ]、司法會計鑒定對象的特性及其內容體系[ 1 ]、司法會計鑒定對象與會計對象區別與聯系[ 4 ]的基礎上，進一步對司法會計鑒定對象的構成內容——涉案財務事實與涉案會計事實進行內部對比分析，旨在辨析二者的本質區別，準確科學地界定出司法會計鑒定對象的內涵。這既是司法會計鑒定對象的系列研究成果之一，也是前期研究成果必要的補充。

本文在辨析財務事實與會計事實區別的基礎上，提出了涉案財務事實與涉案會計事實在形成機制、構成內容和鑒定要素等方面的差異，以正確區分涉案財務事實和涉案會計事實，促進我國理論界對司法會計鑒定對象的進一步理解，同時在實務操作環節中對司法會計鑒定具體內容、方法、技術也有一定的指導意義。

【參考文獻】

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