會計改革中創新思維形成路徑的思考

教授），

一、引言

在矛盾中變革，在變革中引領。這應當是新時代對會計改革的期許，也應當是新時代會計改革的使命。“不忘初心，牢記使命”，這是習近平總書記在第十九次全國代表大會強調的新時代主題，激勵著我國會計學者在新時代會計改革道路上砥礪前行。我國社會的主要矛盾是國家各利益群體在具有鮮明特色的時期內長期進行博弈而形成的，是對社會發展存在的不平衡做出的高度概括，同時也指明了社會進步的方向。習總書記在十九大會議上明確指出：“中國社會主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾。”在我國改革開放近40年成果的孕育下，對社會主要矛盾及時、準確地識別是一個有為政府的重要標志和巨大貢獻，這為社會各領域蓬勃發展提供了源源不斷的動力，激活了各行各業的發展生機。

商業環境是會計賴以生存和發展的土壤。我國的經濟環境在過去幾十年中發生了翻天覆地的變化，創造出一個個中國式的經濟奇跡。會計發展必須認清當前所處的階段，這是迎接變革的大前提。中國經濟的復蘇讓世界矚目，會計也隨之快速發展，在經歷了模仿、跟隨之后，基本達到了同步并且已經展露出了學術領先的一些跡象。陳冬華（2017）通過實證研究結果表明“中國會計研究期刊在中國問題研究的原創性上并不遜色，部分還領先一步”。這歸功于我國經濟環境發生劇變過程中形成了一些獨有的經驗和數據，這些數據是我國會計在新時代實現國際引領不可或缺的部分。此外，要在新的社會主要矛盾指引下找尋會計發展中存在的主要矛盾，這項工作不容忽視，對于認清新時代會計改革的方向至關重要。

引領來源于變革，變革的歸宿是創新。我國會計實現國際引領要以會計改革過程中的創新思維為前提。本文從引領視角下打破思維錮式和解決主要矛盾兩個路徑來探尋會計改革的創新思維來源和環境條件，提出一些創新思路，實則引玉之石，這也是本文創新和貢獻之處。

二、引領視角下會計改革創新思維的來源

所謂會計改革創新思維，就是從實踐中涌現出的能夠從制度、理論、體系三個層面推動我國會計改革的新思維或新方法。可見，創新思維是深入會計改革的起點，是我國會計引領世界的前提。本文從稅收功能創新和會計信息產品創新兩個角度去探討創新思維的形成。

1.打破思維錮式，開啟稅收功能創新思維源泉。國內外學者在研究稅收功能方面，多數是從企業的經濟屬性角度去研究問題，似乎對企業的其他屬性并不關心。部分研究只重視企業的“經濟屬性”，在稅收功能研究方面很難逃出企業“經濟屬性”這個禁錮，那么稅收功能的研究創新從何而來？這種在研究某一問題的過程中受到某一固定模式影響而形成的思維錮式，是阻礙創新思維形成的重要因素。其存在有兩方面原因：一方面，我國大多數學者在研究問題的過程中具有模仿慣性，很難沖破西方思想、理論所圈定的思維模式；另一方面，我國缺乏建立在實踐基礎上的原創性理論，從而缺乏從實踐中開拓研究視野的能力。實現學術引領，必須要打破思維錮式，進而打破由此形成的思維錮式鏈。

從企業的經濟屬性層面研究稅收功能，國內外學術界比較公認的稅收功能是調節功能和收入功能，學者們對此做了大量的學術研究和創新。安體富等（2007）研究了稅收在調節收入分配差距中的功能和機制。劉尚希等（2004）探討了累進稅率與單一稅率在發揮個人所得稅調節功能方面的差異，并為稅制完善獻策。毫無疑問，這些研究成果對稅收收入和調節功能的完善做出了巨大貢獻。最近幾年，實體經濟形勢下滑，加之當前歐美國家出臺了各項降稅政策，各種研究我國稅負的文章如雨后春筍般出現。朱青（2017）研究指出，在經濟下行期間我國的宏觀稅負并不高，同時他認為相比于關注稅負高低，更重要的是關注財政支出結構。李煒光等（2017）觀測到我國近年來的廣義宏觀稅費負擔依然處于偏高水平，并且非公經濟的稅負連年高于國有企業。兩大陣營各圓其說、不分伯仲，始終沒有形成統一的政策建議，而且這些研究也沒有脫離企業的經濟屬性這個前提。因此，這些問題研究的思維模式就是前文所述的思維錮式，其鎖點（即誘發思維錮式的固定模式）很可能就是企業的經濟屬性，過多地重視企業的經濟屬性而忽略了其他屬性。必須強調，筆者絕不是認為這種思維錮式是錯誤的，而只是為尋覓引領視角下的創新思維方法而進行的探討，因此如果找到了一個研究問題的鎖點，那么思維錮式就有希望被打破，引領視角下的思維創新就很有可能形成。沿著這個分析邏輯，本文接著去尋找引領視角下的創新思維來源。

由上文可知，企業的經濟屬性是稅收功能研究的鎖點，那么給企業加入其它屬性，比如企業的社會屬性。果洪遲（1991）認為，企業組織“是一種復合性的社會經濟組織，既具有經濟屬性，又具有社會屬性。”考慮企業的社會屬性以后，是否能給稅收功能的研究開拓一片新領域呢？答案是顯然的。一方面，目前學術界幾乎沒有這方面的研究成果。另一方面，可以通過鎖點變換觀察是否出現一些新的想法來驗證這個答案。即從企業的社會屬性出發，類似于管理發展史上由“經濟人”假設向“社會人”假設的轉變。梅奧的霍桑實驗發現了人不只是具有經濟需求，還具有各種社會需求。從“經濟人”假設強調人的效率到“社會人”假設強調人的激勵，激勵職能的誕生為管理思想史的發展做出了巨大貢獻。換個角度來看，由人組成的企業亦會如此。

經過這樣的思維啟發，或許很快會想到稅收是否可以加上一個激勵功能呢？盡管稅收激勵已經有學者在論及，但目前研究的稅收激勵僅局限于免稅期、稅收減免、加速折舊等形式，是一種稅收經濟激勵行為，仍然沒有擺脫企業經濟屬性的這個思維錮式。本文所探討的稅收激勵功能是站在企業的社會屬性角度提出的，其范圍更廣、形式更多元，不僅強調經濟尺度的激勵而且還強調社會尺度的激勵。在承認了稅收的激勵功能以后，免稅期等激勵行為可以看作是激勵功能的有機組成部分。沿著既定的分析邏輯，我們已經在探索引領視角下的創新思維上又邁近了一步，也驗證了當發現思維禁錮的鎖點以后，嘗試鎖點轉換確實能為研究帶來新的思路，在本例中也即形成了稅收激勵功能的創新思路。接下來剝繭抽絲，嘗試能否形成創新鏈。

稅收激勵功能的實施主體是政府，激勵對象是企業，這為政府和企業的融合提供了契機。如何形成一套可行的激勵機制，作為政府和企業融合的橋梁，這是非常有意義的研究領域。當政府和企業有效融合后，形成的聯合驅動力不僅可以促進企業的發展，而且還有利于政府資源配置的效率，激勵機制可自發形成一個良性循環，具體如圖1所示。

圖1 稅收激勵機制循環

圖1展示了稅收激勵機制的初步設想。從圖中可以看出政府通過稅收激勵企業，企業獲取認可度、滿足感，稅負成本也相應降低，這種做法增加了企業悉心經營的動力，創造出更多的價值增值，實現更多的稅收，從而使政府獲取足夠的財政收入，對企業做出更大的激勵。特別需要說明的是，滿足感和認可度是稅收激勵功能的核心指標。滿足感是企業對政府服務的反應，是企業對政府提供服務的效率以及激勵效果等表現的一個綜合反映，也是政府接受企業監督的一個窗口；認可度是政府和市場對企業認可指標的加總，是企業的努力程度、社會貢獻、價值創造能力等被市場和政府的認可程度，也是企業接受市場和政府監督的一個窗口。這樣的初步設想形成了激勵、效率、監督并舉的共贏網絡結構，相互聯系、相互制約和相互融合。

值得一提的是，激勵機制形成的指標具有寶貴的后續研究價值和應用價值。比如是否可以考慮將作業成本法與企業激勵機制的指標相互聯系，甚至可以將作業成本法的某些作業消耗作為衡量企業認可度的指標之一，這樣稅收的激勵功能成為作業成本法在我國企業中推廣的政策動力。再如，是否可以通過激勵指標創建企業激勵指數并且在行業間、企業間進行排行，進一步激勵企業。圖2展示了引領視角下的稅收功能創新形成路徑，粗條實線框表示現階段的研究領域，代表思維錮式（鏈），從實線框延伸出來的虛線部分可以形象地表達思維創新部分。

圖2 引領視角下的稅收功能創新形成路徑

從企業的社會屬性到稅收的激勵功能，進一步延伸出激勵機制、激勵指數以及作業成本法的推進等等，這絕不是完結，而是一個開始。稅收激勵功能可以形成一套非常龐大的體系。那么稅收是否還可以有其他功能呢？是否還存在其他思維錮式（鏈）？聯想到這些，我們針對這個問題的探討真的只是冰山一角。不僅稅收功能的研究存在思維錮式，其他各研究領域或許都存在。引領視角下會計改革的創新思維來源路徑之一，即可以依靠尋找思維錮式（鏈）的鎖點并嘗試轉換從而形成創新思維的源泉。

2.把脈主要矛盾，促進會計信息產品平衡發展。前文提到社會的主要矛盾是經濟發展中不平衡現象的高度概括，并且指明了進步的方向。這為新時代下快速形成引領模式下的會計改革創新思維提供了一個可行路徑。發掘會計發展中存在的不平衡就顯得格外重要，本文沿著這個分析邏輯，以會計信息產品為例，嘗試尋找會計發展中存在的不平衡現象。

關于我國會計的發展階段，許多知名學者從不同角度給出了解釋。陳信元（1999）認為，現代會計理論的發展是在1949年新中國成立后才開始，并把發展分為初步形成階段、停滯發展階段、全面發展階段和深入發展階段。為了有利于討論，本文把會計發展歷史簡單分成兩個階段：第一個階段是對交易數據進行記錄并供內部使用的階段，稱為內生階段；第二個階段是在內生階段基礎上，延伸出對交易數據記錄、加工形成信息產品供外部使用的階段，稱為外延階段。在內生階段，會計信息只供內部使用，自給自足，還沒有具備商品的特征；而在外延階段，會計信息不僅要滿足內部需要，還要滿足外部需要，會計信息具備了一定的商品特征。

根據商品供需原理，在市場約束下會計信息產品必然存在供給和需求不對稱問題，即發展中的矛盾。從會計信息產品需求端來看，投資者、債權人、政府等對會計信息產品的需求是全方位的，不僅僅是上市公司，對大型非上市公司同樣有需求，因為一些非上市公司的市場前景和發展潛力不亞于某些上市公司，他們需要這些信息和機會去提升資金配置效率；從會計信息產品供給端來看，由于缺乏原材料（企業的交易數據），大部分非上市公司信息產品幾乎沒有供給，存在嚴重的供需不平衡。這是會計發展中的主要矛盾之一，也是新時代會計改革中的重要方向之一。

從圖3可以看出，粗條實線框是當前的會計信息產品供需現狀，上市公司數據經過加工成為會計信息產品，提供給投資者、債權人、員工、競爭者和政府等用戶，每個用戶都會從不同角度發揮會計信息產品的作用。用戶通過各種途徑反饋和制約會計信息產品的質量，從而進一步提升上市公司數據的完善程度，形成良性循環。圖3中從實線框延伸出來的虛線表示會計信息產品供給缺失的部分，即會計信息產品發展中存在的不平衡現象。可見非上市公司會計信息產品有必要參與到良性循環中，不斷完善會計信息產品結構。圖3中實線框的底部未使用實線，是因為市場中也會出現少數非上市公司實施投資、融資等財務行為時需要提供會計信息產品，并且在非公開市場中也可搜集到非上市公司會計數據。但通常這類會計信息產品公開性極低，基本屬于強式內部私有信息，影響范圍有限。

圖3 引領視角下的會計信息產品創新形成路徑

會計信息產品創新同樣是值得延伸的研究領域，具有很強的現實意義。如聯系到上文稅收功能的討論，非上市公司的數據在完善以后就可以納入稅收激勵機制的共贏網絡結構，形成雙重良性循環。再如非上市公司會計信息產品能否帶動我國會計準則和會計制度雙軌機制制度創新呢？非上市公司經營的任性行為、不規范行為是否可以有效得到抑制？這些問題確實是長久以來暴露出的不平衡發展現象，值得在今后探討。

綜上，借助具體的研究領域，本文得出打破思維錮式和把脈發展矛盾是形成引領視角下會計改革創新思維的可行路徑。實現我國新時代的會計引領使命，必須將會計改革與創新驅動緊密聯系起來。本文所探討的創新思維形成路徑只是滄海一粟，更多的創新思維源泉需要我國會計學者站在中國特色社會主義新時代背景下去挖掘。

三、引領視角下形成會計改革創新思維的環境條件

會計改革創新思維的形成仍然需要一定的外部環境。新的社會主要矛盾能為創新思維的形成提供動力來源，但新中國成立至今，已經形成了獨具特色的會計發展環境，會計發展的主要矛盾也不是獨立事件，僅靠動力很難保持長久高效。認識到會計發展環境的獨特性，必須在微觀、宏觀層面做出一些變革，為我國會計在新時代實現引領創造環境條件。本文主要從政治追求和學術自信兩個角度進行淺析。

1.政治追求是創新思維的動力保障。習總書記在十九大報告上提出：“創新是引領發展的第一動力，是建設現代化經濟體系的戰略支撐。”創新這個詞在十九大報告中共出現59次，無疑已經成為新時代的主旋律，也充分體現了國家對推進創新的政治追求和政治決心，這為會計改革創新思維的形成提供了政治層面的動力保障。

商業環境為會計發展給予外部環境，而企業就像是商業環境的細胞。商業環境的活力取決于企業，企業的活力更大意義上取決于政府在市場中的“有為”。西方提倡無為政府而依賴市場，而從我國歷史上看，有為政府對我國的經濟、社會發展更有利。有為政府的優越性在經濟快速發展的過程中體現得淋漓盡致，可以大大降低整個社會運行的成本。從這個角度來說，有為政府資源配置效率會遠遠超過企業資源配置效率。有為政府創造的有效商業環境為會計改革創新思維的形成提供了效率層面的動力保障。

2.學術自信是創新思維的觀念保障。縱觀歷史，我國古代時期的經濟、文化曾經是西方國家學習和膜拜的典范，研究中國經濟、引用中國理論、翻譯中國文獻也曾是西方爭相推崇的推動本國經濟發展的有效途徑。再看今朝，中國經濟以驚人的速度復蘇，已經在多個領域引領世界，中國的發展模式對世界經濟的推動作用不言而喻，中國在與世界文化交融中已扮演主要角色。因此我國學者需要樹立學術自信，這不僅是理論創新、學術創新、思維創新的來源，更是中國會計引領世界的根本。結合我國會計發展的現狀，本文認為應該從理論創新、學術氛圍和人才培養三個方面建立學術自信：

（1）在理論創新方面要樹立自信。林毅夫（2017）在人民日報發文感慨：“幾十年的實踐證明，發展中國家尚無依靠‘西天取經’實現現代化成功的先例，用西方國家的理論也不能解釋中國改革開放以來所創造的經濟奇跡。”理論基礎和工具都是憑借西方的發展經驗和數據總結而來，用在西方發展是否可行還尚存疑問，更何況用來照搬推導中國發展。這種模式在跟隨、追趕和同步時期尚可，而在新時代實現引領必須立足本國經濟，必須依靠幾十年我國經濟發展積累的豐富數據、參數、指標。我國會計學者應該具有這種學術自信，在新時代創造中國特色會計理論，引領世界。

（2）在學術氛圍方面要樹立自信。陳冬華等（2015）認為：“只有真正懂得中國問題的中國人才能解釋中國現象，要敢于自我欣賞，敢于建立中國標準，把研究模式從‘中國題材+美國意義=好研究’轉變為‘中國題材+中國意義=好研究’。”盲目自信會偏左、過度崇洋會偏右，我國學者在新時代應該客觀解釋和研究我國經濟發展存在的各種矛盾。不迎合，也不自封；不盲目，也不自棄。筆者認為這就是新時代我國會計學術界應該具備的學術氛圍。

（3）在人才培養方面要樹立自信。我國有能力培養出適合新時代會計改革需要的人才，我國也需要在新時代中國特色社會主義背景下培養出一批會計人才。目前，一些現象確實不利于我國會計人才的培養，比如陳冬華等（2015）發現“國內的眾多知名高校，卻對國內會計學博士城門高懸，只對海外會計學博士郊迎百里。全世界還有其他這樣對待自己培養的博士的國家么”。的確，國外學術導向、國外人才導向、國外背景導向的中國特色社會主義又如何能夠完成引領國外的一個中國夢呢？這個問題值得反思。

需要說明的是，強調學術自信并不意味著搞學術封閉，高質量的理論創新、思維創新、學術創新必定是經過國內外充分交流基礎上的創新，不僅能夠有效地用于我國經濟，還要能夠讓其他國家從中受益，否則何來引領。追求國際化，不是崇拜國際化。追求是為了引領，而崇拜只能是跟隨。

四、結束語

新的社會主要矛盾的誕生彰顯了我國人民洞察發展問題的能力和智慧，同時也為未來發展指明了方向。我國會計學者應把握主要矛盾的精髓，以變革為新時代的主旋律，在變革中實現引領世界，而變革的重要前提是擁有引領視角下的創新思維。本文通過論證打破思維錮式和把脈主要矛盾，為創新思維的形成提供了兩條可行路徑。環境條件對于創新思維的形成至關重要，政治追求為我國會計改革創新思維提供了動力保障，學術自由則為我國會計改革創新思維提供了觀念保障。楊雄勝（1993）認為，會計不能超越經濟發展，也不能拖經濟發展的后腿。我國會計發展引領世界本質上仍需依靠經濟的持續增長，創造更多的經驗和數據，用自己的數據解釋自己的現象，形成原創理論，達到“你若盛開，清風自來”的至高境界。我國會計學者將勇于承擔新時代的期許，發出引領世界的會計使命宣言。

主要參考文獻：

陳冬華，李真．學術評價中的“巴別塔”問題——以我國會計及財務研究為例［J］.會計研究，2017（8）．

安體富，任強．稅收在收入分配中的功能與機制研究［J］．稅務研究，2007（10）．

劉尚希，應亞珍．個人所得稅：如何發揮調節功能［J］．稅務研究，2004（3）．

朱青．對當前我國稅負問題的看法［J］．稅務研究，2017（3）．

李煒光，臧建文．中國企業稅負高低之謎：尋找合理的企業稅負衡量標準［J］．南方經濟，2017（2）．

果洪遲．論企業的社會屬性與社會價值［J］．北京商學院學報，1991（1）．

陳信元，金楠．新中國會計思想史［M］．上海：上海財經大學出版社，1999．

林毅夫．從經濟學視角看文化自信［N］．人民日報，2017-10-27．

陳冬華，李真．鄉土與城邦［J］．會計研究，2015（1）．

楊雄勝．會計理論研究問題的討論——致楊紀琬同志的信［J］．會計研究，1993（5）．