會計師事務所連續受罰與審計監管分析
——以L會計師事務所為例

教授），

一、引言

隨著我國資本市場的深化改革與發展，證券審計市場中的監管愈加嚴厲，證監會對會計師事務所的處罰公告時不時地出現，2016年證監會行政處罰數量和處罰金額均創歷史新高，市場禁入人數也達到歷史峰值。證監會在2017年公布的2016年證監稽查20大典型違法案例中，L會計師事務所（以下簡稱“L所”）違法違規案“屢禁不止”，七年六次上黑榜。因此，有必要分析L所這類連續受罰的會計師事務所的行為動因和審計監管的效果，以便減少會計師事務所違法違規行為，提高審計質量，提升審計監管效果，提高證券審計市場總體質量。

本文主要從審計主體（注冊會計師CPA、會計師事務所）、審計客體（被審計單位）和審計環境（證監會監管）三方面來研究會計師事務所審計失敗。

二、文獻綜述和理論分析

（一）會計師事務所審計失敗的原因

韓傳模等（2012）通過分析2005～2009年期間證監會、上交所、深交所、財政部處罰公告，提出我國CPA在一定程度上與被審計單位進行利益輸送、謀取私利，欺騙投資者，從而導致審計失敗。金榮（2014）認為總體而言導致審計失敗的原因是CPA在審計時未能勤勉盡責，在財務報告存在明顯虛假陳述的情況下仍出具了無保留意見的審計報告。Panka Saksena（2001）提出被審計單位的外部環境的變化會導致公司財務舞弊的可能性會增加，從而也加大了審計失敗的可能性。孫曉立（2014）研究分析了2006～2014年間的證監會處罰公告，認為我國監管制度上存在違規處罰成本過低的現象，監管問題也是引起審計失敗的重要因素。

（二）會計師事務所或CPA處罰與審計質量

Chien-Heng Jennifer Chang等（2008）通過檢驗，提出審計師受處罰后，大部分的會計師事務所的審計質量并未因此而提高。金榮（2014）提出證監會在處罰對象上幾乎都采用雙罰制，同時處罰涉案簽字的CPA和會計師事務所，而對會計師事務所和CPA的處罰幾乎都選擇兩種具體處罰相結合的形式，這兩種處罰多半為罰款和警告。劉笑霞等（2016）研究分析了2001～2013年證監會針對會計師事務所和CPA的處罰公告，提出部分會計師事務所和CPA在短期內多次受罰，說明證監會處罰并沒有形成十分有力的約束，行政處罰的警示效果不足。任婧等（2017）認為行政處罰并不能顯著影響審計質量。王兵等（2011）以2001～2009年被證監會處罰的會計師事務所為樣本，從會計師事務所和CPA兩個層面檢驗行政處罰對審計質量的影響，發現我國證監會對違規會計師事務所和CPA的行政處罰并沒有顯著改進審計質量。

（三）審計監管

Hilary等（2005）發現會計師事務所客戶數量會由于監管方認可其審計服務質量的報告而出現增長。Chan等（2009）提出政府對審計市場的監管有利于約束CPA行為。但Feroz等（1991）提出證監會在審計監管方面的監管活動頻率并不高。金榮（2014）提出在不要求CPA承擔民事賠償責任的情況下，應加大對CPA的行政罰款，震懾其違法行為、約束CPA的執業行為、規范審計程序。郝玉貴（2012）提出監管部門應著力提高監管效果和效率，以增加處罰的威懾力。由于各種局限性，監管部門難以及時發現上市公司的舞弊行為，因此只能更多地依賴于加大處罰強度。張舫等（2016）提出證監會的執法強度很弱，不足以讓違法者產生戒懼，證監會的處罰似有避重就輕之嫌。

（四）審計師受罰與審計監管關系理論分析

1.審計準則的執行是CPA受罰的基本條件。審計準則為規范審計工作提供技術指導，是CPA執行審計業務的行業標準，是衡量審計質量的依據，是CPA在執業過程中必須嚴格遵循的規范。衡量CPA在審計時是否做到了勤勉盡責或是否應當受到處罰的基本依據，就是其是否遵循了審計準則。CPA遵循審計準則并不能保證其不會受到行政處罰；但如果CPA未能遵循審計準則，出具了與事實不符的審計報告，則需要承擔相應的審計責任，必然會受到證監會的行政處罰。

審計準則是CPA審計責任的判斷標準，審計準則的執行情況是CPA是否受罰的基本判斷條件，也是必備條件。然而，審計存在固有的風險，即使CPA嚴格執行審計程序，嚴格遵循審計準則，也無法保證被審計單位的財務報表不存在任何錯報漏報、歪曲等，CPA只承擔合理的保證責任。

2.審計監管的力度和頻次是CPA受罰的必要條件。審計監管是規范審計市場和約束CPA行為的重要環節，有助于推動審計市場的健全發展、提高審計質量、保護投資者的利益。對監管部門執法活動進行評價，一般從違法者被處罰的概率和被查處的違法者受到處罰的輕重這兩個方面展開。證監會審計監管的力度大、頻次高，其行政處罰數量和處罰金額、市場禁入人數等都會到達一個新頂峰，CPA受罰的可能性也就較高，從而對違法違規者起到更加有效的威懾作用，CPA需要通過提高執業質量以應對日益嚴肅的監管環境，有利于提高審計質量，改善審計市場環境，減少審計失敗的可能性。

3.被審計單位、CPA與證券監管的關系。被審計單位以及CPA會綜合衡量各方面的因素。例如，被審計單位會考慮其公司自身的財務狀況、財務造假的預期收益和成本以及證券監管力度等，而CPA則會基于其自身的專業素質、職業道德，分析比較期望收益與違規的代價、證券監管力度等。證券監管方面，監管部門實際的監管強度與處罰力度，對于被審計單位和CPA的違法違規行為有直接的影響。加大監管力度和強度，有利于制約被審計單位和CPA的違法違規行為。

在被審計單位、CPA和證券監管的共同作用下，可以形成一個平衡的機制，有利于提高審計質量，改善審計市場秩序。被審計單位嚴格遵循會計準則，提升其內部控制水平，減少違法違規行為；CPA加大風險管控，遵循審計準則，提高審計質量，出具真實公允的審計報告；證券會權衡其監管力度和頻次，對違法違規行為形成強有力震懾，為資本市場的健康穩定保駕護航。三者的博弈分析見下表。

基于被審計單位、CPA、審計監督的博弈分析表

第1種情況為被審計單位遵循會計準則，CPA遵循審計準則，而證監會審計監管力度大。在這種情況下，審計質量較高，審計市場秩序完善，有利于證券市場的發展。第8種情況為被審計單位違背會計準則，CPA違背審計準則，而證監會審計監管力度小。在這種情況下，會出現被審計單位弄虛作假、審計質量低下，CPA未能有效執行審計準則或遵循審計流程，投資者利益受損害等種種現象。

被審計單位違背會計準則，CPA沒有遵循審計準則的同時證監會審計監管力度小，是L所連續受罰的原因，即屬于第8種情況。提高證監會的監管力度，對違法違規行為形成強有力震懾，即形成第7種情況，審計質量將會大大提升。隨著證監會監管力度的加大，使被審計單位和CPA不敢也不想做出違法違規行為，漸漸就會變成第1種情況，最終推動審計市場秩序的完善，證券市場的健全發展。

三、L所連續受罰的審計案例分析

L所自1993年成立以來，經過20余年的長期發展，先后在全國直轄市及省會城市等設立近30家分支機構，是我國具有相當規模的會計師事務所，客戶眾多并且在國內享有很高知名度。但是L所卻在近年來遭遇監管部門的一連串處罰，近七年來六次上“黑榜”，受到監管部門的嚴厲監管。

（一）被審計單位的違規事實分析

從中國證監會行政處罰決定書中涉及的6家被審計單位的違規事實來看，其主要存在虛構收入和利潤、虛構銷售、虛構資產、虛列付款、利用關聯方交易等舞弊手段。

1.虛構收入。收入舞弊是財務造假的慣常做法，我國上市公司大多選擇從收入著手調整公司利潤來進行財務舞弊，主要表現為虛增收入和利潤、變更收入確認時點、變更收入性質。

依據L所連續受罰中涉及的被審計單位的違規事實分析，6家被審計單位全部都存在收入舞弊的違規情況。例如：某被審計單位通過制作虛假訂單提前確認收入的方式，虛增利潤277861363.60元，占當年利潤總額的37.58%；某被審計單位2013～2015年分別虛增收入17269096.11元、87556646.91元、160646712元，存在虛構交易以增加收入和利潤的現象，已經查處對同一控制下的兩家企業間的異常業務確認收入，相關收入確認缺少客戶銷貨合同、發票、發貨單、收款憑證等原始憑證，虛構3億元銀行存款。

被審計單位進行舞弊的動因有很多，有的企業是為了避免連續虧損導致退市的后果，有的企業是為了IPO順利上市，有的企業則是為了粉飾當年的財務報告，扭虧為盈。

被審計單位違規動機總結起來主要有三點：一是為了偽造優異業績，營造出該企業經營狀況良好的假象，粉飾企業財務報告可以吸引潛在投資者或增強股東的信心；二是管理層為了謀取自身的利益，現今企業的業績往往與管理層個人的薪酬掛鉤，在這種情況下很容易造成管理層目光短淺，只注重短期目標，忽略長期發展；三是為了使財務指標滿足有關規定，我國現行《證券法》在公司上市、再融資需求、重大資產重組、強制信息披露、借殼上市等各事件中都有嚴格清晰的財務指標的規定，被審計單位為了使這些事件順利進行，通過財務舞弊使各項財務指標達標。歸根結底都是為了自身的利益而去損害外部利益相關者的利益，其他相關違規事實，例如虛構資產、虛列付款、偽造銀行詢證函回函、銀行對賬單等的目的也是如此。而L所執行收入循環審計程序存在缺陷，了解、評價銷售與收款循環內部控制設計和有效性測試存在缺陷，未謹慎關注異常情況。總體來說，存在審計程序使用不當的問題。

2.利用關聯方交易。從被審計單位違規事實分析，6家被審計單位中有3家存在利用關聯方交易進行舞弊的違規情況。例如：某被審計單位未將54421.11萬元的關聯方資金拆借入賬，并且將涉及3340萬元資金的關聯方交易轉為非關聯方交易；某被審計單位隱瞞關聯方交易或是關聯方交易披露不完整，未及時披露與關聯方之間的非經營性資金往來。關聯方及其交易通常具有隱蔽性和多樣性的特點，內容比較復雜，需要的證據也比獨立交易審計更多，因而其成為企業造假、調節會計利潤的重要手段，是財務報表審計的重大風險領域。內部控制存在缺陷、管理層為滿足外部要求或是追求個人利益，都有可能利用關聯方交易進行財務舞弊。6家被審計單位都或多或少存在管理層授意下的財務舞弊行為，有些被審計單位是在董事長或者財務總監的安排下進行舞弊，管理層凌駕于內部控制之上。而L所在進行審計時，并未完整識別關聯方，未有效執行關聯方識別和披露的審計程序，并未取得被審計單位與其關聯方的往來對賬單，也沒有訪談關聯方的記錄，存在審計程序不恰當的問題。

總體來說，導致以上6家被審計單位舞弊的原因，既包括會計師事務所審計質量低下、審計獨立性缺失、外部監管力度小等，也包括信息不對稱、企業缺乏內部控制、企業存在融資壓力、企業經營業績壓力大、管理層試圖通過財務舞弊實現自身經濟利益的最大化等內部因素。因此，被審計單位進行財務舞弊的原因是多方面的，應該多管齊下，從各個方面下手，才能達到標本兼治的目的。

（二）會計師事務所和CPA違規事實分析

1.CPA審計過程中程序執行不當。在對6家被審計單位進行審計時，L所存在下列相應的問題：缺乏必要審計程序、未采用替代審計程序、未履行充分審計程序、控制測試不恰當、函證過程不恰當、未有效執行截止性測試、商譽減值測試不恰當、審計證據與工作底稿不合規、未識別關聯方、對違規行為缺乏應有的關注且未進行說明和采取行動等，而主要問題在于審計程序不恰當，重大錯報風險識別與評估流于形式，只是機械地“走程序”，風險導向審計準則的理念貫徹和執行不到位，導致實際運用與預期的效果之間差距較大，審計證據質量低下。

由此說明L所審計質量控制體系缺失，業務質量控制制度失效，沒有發揮對審計執業過程的監督約束作用，沒有自查出上述審計中存在的問題，導致審計失敗。因此，可以得出結論，L所對審計質量重要性的認識不足，對審計舞弊風險缺乏警惕性。L所執行具體審計業務時，違背《審計準則1301號——審計證據》此項準則達到9次之多，而違背《審計準則第1312號——函證》準則也達到5次，足以說明L所審計程序有缺陷。

函證程序作為實質性測試程序，取得的審計證據具有較高的可靠性，是CPA獲取審計證據的重要審計方法，但L所屢屢在此方面違規，說明其函證方法運用不當，對函證的過程缺乏控制或是函證的可替代程序缺失。實施審計程序是為了獲取審計證據，獲取審計證據是為了得出審計結論、形成審計意見。數量再多的審計證據也沒辦法彌補審計證據質量上的缺陷。如果審計證據缺乏相關性和可靠性，那么可能無法識別財務報表重大錯報風險，無法正常開展審計工作。

2.L所CPA在審計時職業道德缺失，未能勤勉盡責，違背了審計準則。CPA在執行審計時存在趨利心理和僥幸心理，認為預期收益遠遠大于預期損失，于是違背職業道德與審計準則，利用職務之便，和被審計單位進行利益輸送，配合其實施財務舞弊行為，發表不恰當的審計意見，損害其他利益相關者的利益。

3.L所在接受業務委托階段時，缺乏風險意識，未謹慎選擇被審計單位，風險評估程序存在缺失。由于審計市場尚不完善，審計資源有限而競爭者眾多，以及證監會監管處罰不及時等原因，L所為了爭取客戶或者節約審計成本，只考慮經濟效益，忽略了被審計單位存在的問題，或者不愿花時間識別和評估被審計單位及其環境風險、經營風險、財務風險等，增加了自身的審計風險。當被審計單位的經營風險爆發時，審計風險就隨之爆發。L所數次受罰，主要是由于未形成完善的內部質量監督體系、缺乏風險管理意識、風險防范的能力較低，在業務承接階段就使自己面臨較高的審計風險。

會計師事務所應該利用制度要求CPA貫徹落實現代風險導向審計，嚴格執行審計程序，將全部事項完整地記錄在審計工作底稿中。可以通過優化執業考評機制或者定期、不定期地抽查審計工作底稿的方式，對未針對識別出的風險做進一步追查的審計人員或底稿記錄不充分者予以處罰，并設置復核人員對相關審計資料進行復核。CPA在確定總體應對措施以及設計進一步審計程序的性質、時間和范圍和執行具體審計計劃的過程中，都應該保持合理的職業懷疑，做出適當的職業判斷，建立科學有效的風險控制體系。不僅要關注制度規范上的缺陷，也要關注個人職業道德的缺失。會計師事務所應加大培訓力度，加強誠信教育和職業道德教育，促使審計人員獨立、客觀、公正地執業，使職業道德成為審計人員的內在精神力量。會計師事務所要防范客戶財務舞弊，防止審計失敗，在承接業務之前就應當了解被審計單位及其行業環境，識別客戶的誠信水平，分析其存在財務舞弊的可能性，注重風險狀況的測試，增強風險意識，謹慎選擇被審計單位，降低審計風險，提高風險管理意識和防范風險能力。

（三）證監會監管與問責分析

在我國的證券執法體系中，證監會監管無疑發揮了核心作用。就目前來看，我國證監會審計監管力度過小，對審計失敗的懲罰多局限于行政處罰，如警告、撤銷等，較少涉及民事責任追究和刑事處罰，頻度和力度都不大。對于L所的數次行政處罰中，處罰類型基本上均是責令改正、沒收業務收入、罰款，對直接負責人的處罰類型均是警告和罰款，如對個人最高處以10萬元的罰款，很少移交司法程序。由此可知，證監會做出的行政處罰總體上處在一個較低的水平，監管機構對違規會計師事務所和直接負責人的懲罰程度不高，會計師事務所和CPA的違規成本較低，導致會計師事務所和CPA一方面存在僥幸心理，認為監管部門難以發現，另一方面認為與巨大的非法收益相比，鋌而走險是值得的。寧可被處罰也想要牟取利益，法律的警示作用未發生作用，反而變相地成了會計師事務所和CPA的一個違規的動機。而且對于L所屢次違規的事實，證監會也并未給予更加嚴厲的處罰，相關人員也沒有遭到證監會取消證券從業資格的最重處罰。懲戒力度有限，難以起到威懾的作用。因此，證監會應加大對違規會計師事務所和CPA的處罰力度和頻次，給予嚴厲的行政處罰，甚至是移交司法部門追究其刑事責任，讓相關人員不敢為了個人私利做出違背職業道德和審計準則的行為。

雖然，我國證監會的監管、處罰力度已經日益加大。例如，2017年證監會就《證監會行政許可實施程序規定》向社會征求意見，此次修改將對行政許可實施程序進行調整和完善。對于2017年曝光的企業造假事件，L所作為中介機構，被沒收業務收入150萬元，并處以750萬元罰款，比起之前罰款金額明顯上升，但被審計單位與其會計師事務所、CPA等合謀違法違規的行為依舊存在。政府管制在審計制度環境建設中起到重要的作用，強有力的政府管制可以提高審計質量。監管部門應加強對上市公司重點業務或行為的監管，完善針對上市公司審計的相關法律文件，例如修改《證券法》中對會計師事務所和責任人的違規成本“上限”的相關規定，加大對違規會計師事務所和CPA的處罰力度，使法律真正起到約束的作用；應逐步改變“重懲罰、輕民事責任”的懲戒方式，加強與司法部門之間的聯系，推動行政處罰與民事責任機制共同發揮作用，以提高CPA的審計失敗成本。

四、結論與啟示

研究發現：L所在接受業務委托階段時，缺乏風險意識，未謹慎選擇客戶；在審計時，存在趨利心理和僥幸心理，職業道德缺失，導致審計失敗；證監會審計監管力度過小，難以對會計師事務所和CPA起到威懾作用。如果存在嚴厲的監管環境，會計師事務所在業務承接階段就會為了降低審計風險、防止審計失敗而增強風險意識，注重對企業的風險狀況的測試，謹慎選擇被審計單位；在審計過程中，嚴格遵循審計流程，貫徹落實風險導向審計，使得其不敢違規也不想違規，主動拒絕利益誘惑。因此，依靠證監會加大審計監管力度和強度，加大違法者被處罰的概率和加強被查處的違法者受到處罰的力度，對于規范會計師事務所和CPA的審計行為，提高審計質量起著至關重要的作用。

審計行業要想持續健康地發展，必須要提升審計質量，貫徹落實現代風險導向審計，減少會計師事務所違法違規行為，提升審計監管效果，提高證券審計市場總體質量。總之，嚴厲的監管環境提高了CPA和被審計單位的違規成本，使得CPA和被審計單位不敢違規、不想違規、不能違規，如有嚴重違規將被永久驅離資本市場。屢查屢犯的會計師事務所將不復存在，證券審計市場將獲得更好的發展。

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