COSO-ERM框架下如何構(gòu)建審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制

（高級(jí)會(huì)計(jì)師），（副教授），

一、引言

國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)廉政建設(shè)的研究大多從黨風(fēng)廉政建設(shè)出發(fā)，尚未形成規(guī)范和完整的理論體系，且鮮有學(xué)者從內(nèi)部控制的角度來構(gòu)建審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控體系。在實(shí)踐層面，各個(gè)地方政府根據(jù)中共中央頒布的《建立健全教育、制度、監(jiān)督并重的懲治和預(yù)防腐敗體系實(shí)施綱要》以及《建立健全懲治和預(yù)防腐敗體系2013～2017年工作規(guī)劃》的戰(zhàn)略目標(biāo)與要求，初步形成了各自不同特點(diǎn)的廉政風(fēng)險(xiǎn)防控體系，而專門針對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的、行之有效的廉政風(fēng)險(xiǎn)防控體系尚未完全形成。然而，審計(jì)機(jī)關(guān)的重要職責(zé)之一就是風(fēng)險(xiǎn)的防范，因此，本文構(gòu)建的基于COSO-ERM框架下的審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控體系就顯得尤為重要。

二、我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的分析

當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)實(shí)務(wù)中為查找廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，積累了“識(shí)別—防控—保障—修正”循環(huán)模式、“兩條主線”和“兩套管理框架”并行、以“審計(jì)組崗位廉政風(fēng)險(xiǎn)防控”為業(yè)務(wù)核心、“大項(xiàng)目組織管理平臺(tái)嵌入式”的科技防控探索等四類風(fēng)險(xiǎn)防控方法。本文主要借鑒“兩條主線”和“兩套管理框架”并行的審計(jì)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控方法，把審計(jì)業(yè)務(wù)和機(jī)關(guān)內(nèi)部管理作為兩條主線，把審計(jì)監(jiān)督權(quán)和人財(cái)物管理權(quán)作為兩大重點(diǎn)，對(duì)照崗位職責(zé)進(jìn)行梳理并查找和確認(rèn)相應(yīng)的廉政風(fēng)險(xiǎn)。

1.審計(jì)業(yè)務(wù)全過程廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析。審計(jì)監(jiān)督權(quán)力的行使首先依賴于審計(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)行過程，這是審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控的重心。根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)全過程的五個(gè)階段，本文對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)采用德爾菲法進(jìn)行專家打分，發(fā)現(xiàn)涉及的風(fēng)險(xiǎn)崗位包括廳（局）長(zhǎng)、處（科）長(zhǎng)、審計(jì)組長(zhǎng)（副組長(zhǎng)）等，以風(fēng)險(xiǎn)崗位職責(zé)權(quán)力為基礎(chǔ)，歸納了各風(fēng)險(xiǎn)崗位在審計(jì)業(yè)務(wù)全過程中的廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，具體如表1所示。

2.審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析。審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理的對(duì)象主要是人、財(cái)、物，管理的主體按照處室不同，可以劃分為綜合處室、業(yè)務(wù)處室以及單位領(lǐng)導(dǎo)三大類別，單位領(lǐng)導(dǎo)又包括各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的正副廳（局）長(zhǎng)，綜合處室和業(yè)務(wù)處室以處（科）長(zhǎng)為主進(jìn)行廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)分析，通過調(diào)研發(fā)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，具體如表2。

表1 審計(jì)業(yè)務(wù)管理過程廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

3.實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)分類管理。在研究過程中，筆者邀請(qǐng)某省審計(jì)廳、某市審計(jì)局等相關(guān)部門的業(yè)務(wù)處室和部門管理人員各10人，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和內(nèi)部管理廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的各風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)進(jìn)行打分，并對(duì)結(jié)果進(jìn)行平均，得到各廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。通過訪談，本文還發(fā)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要根源包括：審計(jì)人員理想信念淡化、審計(jì)機(jī)關(guān)本身內(nèi)部控制不健全、審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控與業(yè)務(wù)管理之間可能存在脫節(jié)、被審計(jì)單位的拉攏腐蝕、審計(jì)機(jī)關(guān)“一把手”權(quán)力過于集中缺乏監(jiān)督等。

三、基于COSO-ERM框架的審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制的構(gòu)建

基于上述分析，本文認(rèn)為構(gòu)建審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制必須以廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)為出發(fā)點(diǎn)。而COSO發(fā)布的ERM風(fēng)險(xiǎn)管理框架正是從戰(zhàn)略目標(biāo)和內(nèi)部控制的角度防控組織風(fēng)險(xiǎn)，將風(fēng)險(xiǎn)融入組織戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、流程等各個(gè)環(huán)節(jié)，并將風(fēng)險(xiǎn)管理第一責(zé)任人鎖定為從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的第一行為人，從而將風(fēng)險(xiǎn)管理滲透到組織管理中。該框架不僅適用于企業(yè)層面也適用于事業(yè)單位等非營(yíng)利組織（COSO,2016）。因此，本文借鑒COSO-ERM風(fēng)險(xiǎn)管理框架，初步構(gòu)建了審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控體機(jī)制，具體如圖1所示。

表2 審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

四、基于審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控的業(yè)務(wù)及管理流程控制體系的設(shè)計(jì)

為實(shí)現(xiàn)上述防控機(jī)制的有效實(shí)施，本文結(jié)合COSO-ERM風(fēng)險(xiǎn)管理框架與審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)和機(jī)關(guān)內(nèi)部管理特征及風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，構(gòu)建了基于審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控的業(yè)務(wù)及管理流程控制體系，具體如圖2所示。

在基于COSO-ERM風(fēng)險(xiǎn)管理框架下的審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制中業(yè)務(wù)及管理流程控制模型中，應(yīng)強(qiáng)化對(duì)審計(jì)廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的分析，不僅要摸清審計(jì)權(quán)力底數(shù)，明晰審計(jì)權(quán)力清單和崗位職責(zé)清單，對(duì)每項(xiàng)審計(jì)職權(quán)編制“審計(jì)權(quán)力運(yùn)行流程圖”，做到權(quán)責(zé)明確、程序規(guī)范，還要找準(zhǔn)審計(jì)權(quán)力運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，認(rèn)真查找每個(gè)部門（單位）、崗位在審計(jì)權(quán)力行使、機(jī)制制度、組織管理、思想道德等方面存在的廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，設(shè)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)目錄，評(píng)定廉政風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)。同時(shí)，要針對(duì)廉政風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和廉政風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)評(píng)定情況，制定各重點(diǎn)部門、關(guān)鍵環(huán)節(jié)、主要崗位廉政風(fēng)險(xiǎn)的防控措施。

圖1 基于COSO-ERM框架的審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制的構(gòu)建流程

圖2 審計(jì)機(jī)關(guān)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制中業(yè)務(wù)及管理流程控制圖

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