估時作業成本法在國際物流企業中的應用

（副教授），（教授），

一、引言

目前，我國能做到針對單一客戶進行準確的物流作業成本核算的國際物流企業較為少見。很多公司采用傳統作業成本法來核算各月的物流作業成本和客戶盈利貢獻能力，但是作業成本法在數據的收集整理方面存在困難。一方面數據收集和處理的過程費時費力，極其繁瑣，若進行調整也十分困難，靈活性差；另一方面，員工需要對自己在各項作業上的時間分配做出主觀估計，因此收集到的數據的準確性受主觀因素的影響，致使人們對流程成本、生產成本和客戶成本結果的準確性提出了質疑。此外，作業種類的增多也使得傳統作業成本法無法反映客戶個性化需求的復雜性，無法滿足企業實際運營的需要。Kaplan、Anderson（2004）對作業成本法核算過程中的缺點加以改進，并提出了時間驅動作業成本法（TDABC），該法又稱為估時作業成本法，可以解決此類問題。

本文選擇對國際物流企業具體的作業成本進行研究分析，物流作業成本屬于國際物流企業的間接成本，其對整個物流成本核算的影響較大。通過估時分析物流作業成本，將其分攤至具體的業務、客戶、訂單等，可以細化成本核算類目，有助于將國際物流企業物流客戶成本與企業內部分攤成本進行結合分析。準確地核算物流作業成本一方面對內可以通過找到產能浪費或利用不充分之處，優化和規范工作流程、業務流程；另一方面對外不僅有助于國際物流企業進行合理的物流服務定價，而且合理地分攤物流客戶成本有利于企業管理者做出正確決策并對客戶進行選擇與管理，建立規范的客戶服務體系。

二、估時作業成本法理論基礎及研究概述

國外對估時作業成本法的研究主要集中在實際應用方面，在學術研究中則關注估時的確定。Bruggeman（2004）指出估時作業成本法比傳統作業成本法更適用于物流企業的復雜業務，有利于幫助企業實現更多盈利。Kaplan（2004）指出，可以把TD?ABC和六西格瑪管理、精益管理、供應鏈優化等思想結合應用，拓展TDABC的應用范圍和內涵。Szychta（2008）將TDABC運用在服務行業，發現相較于ABC，TDABC在成本管控上具有優越性、易操作性的特點。此外，Everaert（2008）等學者指出使用TDABC可以提高數據的準確度，同時在客戶盈利能力的分析上也提出了新的見解。Hoozée、Bruggeman（2010）利用TDABC并結合案例研究發現，企業員工參與到企業管理和領導的過程中，不同的參與方式會對企業經營改善、流程管理產生不同的影響。Gervais（2010）則認為雖然TDABC為成本控制問題提供了部分解決方案，但仍然存在一些固有的缺點，除使用標準成本或實際成本的猶豫之外，形成方法基礎的時間的衡量也是有問題的，提升數據處理應用的質量仍然是降低該方法復雜性的重要因素。Mehdi Alinezhad Sarokolaei（2013）嘗試通過模糊時間驅動的基于活動的成本核算（FADABC）來更準確地估計時間，并模糊邏輯降低誤差系數作為成本動因。基于上述文獻，國際物流企業應用估時作業成本法的真正目的是監督勞動時間，提高企業運營效率，這建立在對各項作業合理準確的估時上。

國內關于估時作業成本法及物流企業成本控制的研究主要體現在理論介紹上。董雅麗、李長坤（2008）在物流作業成本法的基礎上，加入了基于物流時間的物流成本核算方法，試圖通過基于時間與作業相結合的物流成本核算模型與方法，進一步挖掘物流隱性成本，為企業降低成本、提高利潤提供新的途徑和思路。裴學增（2010）運用估時作業成本法計算出企業的閑置產能，并提出了閑置產能對企業的重要性。鄧愛民等（2014）認為時間研究是一種能有效且準確測量物流作業時間的方法，利用時間研究進行物流作業成本核算管理不僅為企業提供了準確的成本信息，而且將實際作業時間和標準作業時間進行對比，可以找出改進方向，提高工作效率。劉瑤（2014）采用時間驅動作業成本法對物流中心的作業成本進行核算，并根據成本信息優化作業，達到控制作業成本的目的。洪葒、廖聯凱、熊智（2017）以XF速運為例，從內部供應鏈和外部供應鏈視角出發，探討了第三方物流企業供應鏈成本管理模式，針對“管理決策層——業務操作層——財務處理層”三個層級，探索了基于“戰略成本管理——目標成本管理——作業成本管理”的第三方物流企業供應鏈成本管理模式。可見，國內研究尚未把估時作業成本核算拓展到第三方物流企業的實際應用中，而國際物流企業由于作業種類及動因多，難以反映成本的實際消耗，因而運用傳統作業成本法核算的物流成本較難達到作業成本與物流成本的最優化。

本文以整個企業范圍內的業務數據為基礎，結合企業ERP系統來獲取一般客戶和特定作業流程的數據，通過對國際物流企業估時作業成本法的模型優化，進一步對各項作業動因進行準確估時，逐步解決國際物流企業作業中存在的效率及資源分配問題，使得估時作業成本法能真正有效地應用于國際物流企業的成本控制。

三、建立基于時間的物流作業核算模型

目前物流成本核算的基本方法主要有會計式核算方法、統計式核算方法、作業成本法等。這些物流成本核算方法在國際物流企業中均有應用，但由于第三方物流行業在我國依舊處于初步發展階段，行業內還未針對國際物流企業出臺統一的、公認的物流作業成本核算體系，這也導致了如下問題：一是成本分攤不合理，無法對單一客戶的業務成本進行精確核算，并比較不同客戶之間、不同業務之間物流作業成本的差異，以及客戶盈利能力；二是國際物流企業中物流作業成本主要表現為間接費用，這種以間接費用為主的成本分配十分復雜。

由于上述問題的存在，國內一些企業開始嘗試采用作業成本法。但實際應用中發現，因為第三方物流企業提供的不是實體產品，而是無形的物流服務，導致在實施作業成本法的過程中，在作業、成本動因等的劃分和選擇上都存在主觀性。并且，作業成本法昂貴的系統建設成本和復雜的維護過程也令許多企業望而卻步。本文在此基礎上嘗試通過優化估時作業成本法的時間模型，使估時作業成本法能更加精確地定義作業動因、精準地估時，使之能真正有效地應用于國際物流企業的成本控制。

估時作業成本法在國外制造企業和分銷企業已經得到成功應用，在我國尤其是第三方物流等服務行業尚未大規模引入。Bruggeman（2010）提出描述執行一項作業或者向一位客戶提供服務等所耗費時間的等式，即核算某項作業的單位作業耗時的時間方程為：

其中：Tj表示j作業的單位作業耗時；βj0表示j作業所耗費的固定時間；βj1～βjp表示j作業各個時間動因的耗時；Xj1～Xjp表示j作業的時間動因；p表示時間動因的數量。

基于國際物流企業的作業特點，在確定各作業的時間動因時，需根據以下因素進行估時：①分解每一個作業單元時，需確定明確的開始及結束標志；②通過合理、足夠的樣本量確定每種作業的具體估時，同時作業樣本量要注意剔除異常值；③考慮每種作業中可能出現的不可避免的影響因素所可能耽誤的時間，將其作為寬放時間，通過正常時間加寬放時間確定最終的標準作業估時。

標準作業估時=平均正常估時+寬放時間=平均正常估時×（1+寬放率）

同時，假設國際物流企業部門i某月資源總成本為Ci元，部門員工數為Ri，平均每名員工每天理論工作時間為t小時，每月工作S天，工作時間有效利用率即實際產能百分比（實際工作時間占理論工作時間的比例）為αi。部門i估算實際產能成本率的計算模型如下：

部門i的理論產能（Qi），即以月為單位，部門i人員在滿負荷工作的情況下能夠提供的生產能力，可描述為：

部門i的實際產能（Qi0），即部門i的理論產能與工作時間有效利用率的乘積，可描述為：

部門i的產能成本率（Φi），即部門i的資源總成本與該部門實際產能的比值，可描述為：

依據估時作業成本法的基本概念，j作業應該分攤到部門i的估時物流作業成本（Cij）為部門i的產能成本率乘以j作業的單位作業耗時，可描述為：

各個客戶業務分攤到部門i進行各項業務作業的估時物流成本，即各項業務種類在部門i分攤的作業成本之和，其物流作業成本核算模型可描述為：

其中，Nk表示業務類型k的客戶數量。

完成j作業所消耗的資源成本等于各個部門耗費在j作業上的估時作業成本之和，可描述為：

依據上述公式模型，將估時作業成本核算方法引入國際物流企業，結合ST公司的案例，通過基于時間的國際物流企業物流作業成本核算模型，核算物流作業成本，推進估時作業成本法理論和應用研究。

四、基于時間的物流作業成本案例分析

ST公司是江蘇省一家專業的第三方國際物流企業，主要承辦綜合保稅區VMI物流業務，包括入廠JIT物流、維修備件物流、VMI保稅物流、倉庫外包管理、工程物流、海洋運輸、報關、報檢、保險、相關的咨詢服務和代理各類商品的進出口業務，獲得海關A類管理企業資質。之前公司從未采用估時作業成本法來核算物流成本，本文選擇ST公司保稅物流二線出區業務，選取2017年5月為物流成本核算期間，對其報關操作中心和倉儲管理中心這兩個操作部門的初步作業成本進行探究。

（一）基于TDABC的物流作業成本核算研究

1.確定物流作業成本因子及流程。ST公司作為一家具有保稅物流經營資格的國際物流企業，內部部門眾多，以保稅物流二線出區貨物操作為例，涉及綜合保稅操作中心（a）、報關操作中心（b）和倉儲管理中心（c）三個部門（見圖1）。

圖1 ST公司保稅物流二線出區貨物內部操作流程

根據圖1中ST公司各部門的工作流程，可以整理出各部門的各項作業及子作業（見表1）。

表1 各部門的各項作業

2.計算作業部門產能成本率。通過詢問企業管理人員及查詢會計明細賬、記賬憑證等相關材料，得出各部門的資源總費用。根據ST公司財務系統的明細賬項，歸集綜合保稅操作中心、報關操作中心和倉儲管理中心發生的費用，分別為121660元、58825元和92980元；保稅物流二線出區的業務量分別占三個部門的20%、20%和25%，因此產生的費用依次是24332元、11765元和23245元。

部門實際產能是指員工或者設備實際工作的時間，可根據管理者估算得到（Patricia Everaert，2008），通常認為工作效率為70%～85%。在本案例中管理人員憑經驗估計報關操作中心的實際產能百分比為80%，倉儲管理中心的實際產能百分比為75%。根據ST公司的實際情況可知，報關操作中心和倉儲管理中心分別有員工15名和23名，假設員工每天工作8小時，每月工作22天。根據公式（3）、（4），報關操作中心和倉儲管理中心的一個月的實際產能計算如下：

Qb0=60×15×8×22×80%×20%=126720×20%=25344（分鐘）

Qc0=60×23×8×22×75%×25%=182160×25%=45540（分鐘）

因此，兩個部門的實際產能總和為：

Q0=Qb0+Qc0=70884（分鐘）

部門的產能成本率Φi由部門所耗資源總成本除以實際產能即可得到。因此，根據公式（5），兩個部門的產能成本率計算如下：

Φb=58825÷126720=0.46（元/分鐘）

Φc=92980÷182160=0.51（元/分鐘）

由此得到各個部門的產能成本率，接下來分析時間動因，得出時間方程，估算出各客戶作業及各個部門的作業耗時。

（二）分析時間動因、估算作業耗時

在各項作業中，子作業的時間動因影響著時間方程。根據表1中ST公司各部門作業情況，將具體子作業分割成錄入票數、是否齊全、是否有特殊裝卸要求等時間動因，可以得到各部門各項作業的具體時間動因（見表2）。

表2 各部門各項作業的時間動因

因此，轉由報關操作中心處理的報關操作每票貨物的基礎時間是20分鐘，如果其他證明材料不齊全，確認的基礎工作時間為4分鐘。

假設X11為其他證明材料不齊全需要確認的貨物票數。根據公式（1）可得每票貨物的報關操作時間為：

經調查，2017年5月ST公司報關操作中心處理客戶貨物726票（見表3），其中包含客戶A的410票，X11=93；客戶B的316票，X11=88。

表3 某月客戶A和客戶B的貨物票數

將以上參數代入得公式（9），計算得到：

Tb（A）=20×410+4×93=8572（分鐘）

Tb（B）=20×316+4×88=6672（分鐘）

Tb=Tb（A）+Tb（B）=8572+6672=15244（分鐘）

2.倉儲管理中心（c）。倉儲管理中心的每票貨物的需要的基礎完成時間為25分鐘，寬放率γ20為0。海關放行后通知客戶時，如果車輛是第一次進區，則需要額外發送郵件附上倉庫進倉圖，平均時間為0.5分鐘，寬放率γ21為0。如若客戶直至提貨時還未提供車輛信息以及司機聯系方式，收集信息的平均時間為4分鐘，寬放率γ22為25%。如果車輛是第一次進區，在車輛進區之前需要提前制作二維碼進區憑證，平均時間為3分鐘，寬放率γ23為16.67%，將客戶出庫每票清單發給倉庫備貨的平均時間為1.5分鐘，寬放率γ24為0。裝貨時如有特殊裝卸要求的平均耗時為15分鐘，寬放率γ25為20%，最后制作每票出庫單平均耗時為4分鐘，寬放率γ26為25%。

依據公式（2），可以得到：

因此提貨出庫時，每票貨物需要的基礎完成時間是25分鐘。海關放行后通知客戶時，如果車輛是第一次進區則需要額外發送郵件附上倉庫進倉圖，耗時0.5分鐘。如若客戶直至提貨時還未提供車輛信息以及司機聯系方式，則需要5分鐘向客戶對接人索取信息。如果車輛是第一次進區，在車輛進區之前需要提前制作二維碼進區憑證，需要3.5分鐘，將客戶出庫每票清單發給倉庫備貨需要1.5分鐘，裝貨時如有特殊裝卸要求的需要耗時18分鐘，最后制作每票出庫單需要5分鐘。

假設X21表示第一次進區車輛需要額外發送郵件附進倉圖的貨物票數；X22表示未提供車輛信息以及司機聯系方式的貨物票數；X23表示車輛是第一次進區，需要提前制作二維碼進區憑證的貨物票數；X24表示需要將出庫清單發給倉庫備貨的貨物票數；X25表示裝貨時有特殊裝卸要求的貨物票數；X26表示需要制作出庫單的貨物票數。根據公式（1）可得每票貨物的提貨出庫時間為：

經調查，2017年5月ST公司倉庫管理中心處理客戶貨物650票。其中客戶A的貨物票數是368票，X21=206，X22=48，X23=206，X24=368，X25=295，X26=368；客戶B的貨物票數是282票，其中X21=158，X22=125，X23=158，X24=282，X25=245，X26=282。

將以上參數代入得公式（10），計算得到：

Tc（A）=25×368+0.5×206+5×48+3.5×206+1.5×368+18×295+5×368=17966（分鐘）

Tc（B）=25×282+0.5×158+5×125+3.5×158+1.5×282+18×245+5×282=14550（分鐘）

Tc=Tc（A）+Tc（B）=17966+14550=32516（分鐘）

通過以上計算，得到了客戶A和客戶B的業務作業過程中需要消耗各個部門的時間、各個部門分別耗費在客戶A和客戶B業務上的作業時間以及總的作業耗時。時間消耗與產能成本率的乘積即為物流作業成本。

（三）核算物流作業成本

根據公式（6）、（7），結合上述估算的作業耗時，對物流作業成本進行分攤，可以得到客戶A和客戶B分別占用各操作部門的估時物流作業成本、總估時作業成本（見表4），以及企業內部各部門的物流作業成本分攤表（見表5）。

由表4可以發現，在客戶A和客戶B的每票貨單給公司帶來的利潤基本相等的情況下，客戶A的貨物票數是客戶B的1.30倍，其消耗的資源產能是客戶B的1.25倍。可見客戶A對公司的盈利貢獻能力更強，不同客戶的不同作業需求使得其對企業本身產能的利用有著很大的影響。

根據表5，可以得出實際物流成本為35010元，能夠有效利用并為企業效益做出真正貢獻的成本為23595.4元，而被浪費的、未被有效利用的物流作業成本為11414.6元，占比達33.6%。

綜合客戶A和客戶B的業務，可以計算得到部門i的有效產能Tij，有效產能是部門i在完成作業中根據TDABC得到的估時資源消耗之和。在此案例中，每個部門的有效產能是此部門在完成客戶A和客戶B的業務作業過程中消耗的產能之和。

表4 客戶A和客戶B的物流成本分攤

表5 各部門的物流成本分攤

而單一部門未利用的產能即為該部門的實際產能Qi0與該部門有效產能之間的差值。同時，還可以核算出各部門的產能利用率η。

根據公式（12），可以計算得到各部門的產能利用率（見表6）。

表6 各部門產能利用率

根據表6，比較ST公司內部各部門的產能利用率可以看出，報關操作中心的產能利用率較低，倉儲管理中心的產能利用率相對較高，說明在實際的工作過程中，報關操作中心的作業流程及作業步驟還有很大的提升空間。建議相關部門管理者優化工作流程，向產能利用率較高的部門學習和借鑒，提高工作效率。

五、ST公司物流作業成本計算結果分析

根據上述計算結果可以發現，從總體上看，物流作業實際耗費總成本約為估時物流作業核算成本的1.5倍。顯然在實際作業過程中，存在嚴重的資源浪費現象，這才導致了如此之高的物流成本。此外，與各部門的實際產能總和70884分鐘相比，有效總產能僅有47760分鐘，實際產能與有效產能之間的差值越大，產能利用率越低，說明可以進行調整優化的空間越大，在產能的利用率方面ST公司還有相當大的優化空間。

同時，可以看出客戶A對公司的盈利貢獻能力更強。首先，建議ST公司針對客戶B分析其作業流程中是否存在產能浪費的問題，對業務流程進行優化，查看是否存在可以省去或簡化的作業環節，是否可以調整作業流程順序等，從而改進企業的作業流程。其次，建議分析客戶的個性業務流程，探究是否存在不增加客戶方自身成本的情況下可通過客戶方工作規范減少ST公司作業成本的作業環節。最后，通過對更多的個性化業務類型和復雜性業務流程的研究，企業可以針對客戶業務類型的不同、客戶給公司帶來的盈利貢獻的差異，對不同的客戶服務進行合理的差異化定價。

估時作業成本法解決了客戶個性化業務的復雜性問題。工作的復雜化指的并不是產能浪費，而是指在實際工作中，客戶創造的價值和差異化導致需要不同的工作流程，甚至有時需要為其建立定制化工作流程。然而，企業在處理這些客戶間的差異化需求時，不能一概而論或通過簡單的平均時間、平均成本來核算物流作業成本。本文利用估時作業成本法進行物流作業成本分析，通過針對國際物流企業作業特點優化的作業估時，精確衡量每一項物流作業的成本，可以通過清晰明確的數據得到各個客戶訂單、個性需求等的差別帶來的物流作業時間和成本差異。在實際物流作業操作中，各項作業的估時可依據物流作業的特點進行動態調整，當物流企業及其內部部門因技術升級等原因導致作業發生變動時，需注意更新各項作業的平均作業時間及寬放率。

通過采用針對物流企業改進的估時作業成本法模型，企業可以找到耗費資源產能的因素，甚至通過進一步的實踐試驗改進業務流程，從而減少完成具體物流作業所需要的產能；估時作業成本法結合企業的財務數據，還可以通過努力將非增值工作做到盡可能減少甚至消除。此外，此估時作業成本法中的時間方程可以確認各個訂單、各種產品或服務以及各個客戶的資源產能需求；而且這種方法依據的基礎是數據和事實，所以有利于增強員工的責任意識，有助于提高員工的工作效率。

六、結論

基于估時作業成本法的物流作業分析方法可以在整個國際物流企業的各個作業流程中應用。本文的案例分析針對某一特定的業務流程進行了物流成本分析，通過分析某一作業流程的成本因子，計算時間方程，核算出產能成本率。

由以上案例分析可知，第一，企業存在不同業務類型或有不同業務流程需求的不同客戶，且客戶的盈利貢獻能力存在差異。企業在與客戶的商務合作中，應該重視客戶對自身盈利的貢獻能力，適時針對不同盈利貢獻能力的客戶進行針對性的、合理的、差異化的服務定價。第二，合理地分攤客戶成本，有助于解決客戶管理的復雜性，有利于管理人員的決策和對客戶關系的選擇與管理，企業可以進一步建立規范的客戶服務體系。第三，企業部門低下的產能利用率說明某些部門存在產能浪費甚至管理失控的問題，管理者應進行進一步的業務流程改進并積極解決工作流程規范化問題。

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