論我國企業(yè)年金EET型稅收政策

畢海俠，朱美玲

自1991年首次提出要逐步建立企業(yè)補充養(yǎng)老保險制度以來，我國企業(yè)年金發(fā)展速度十分緩慢。2006年人力資源和社會保障事業(yè)公報開始首次統(tǒng)計企業(yè)年金數(shù)據(jù)，當年建立企業(yè)年金的企業(yè)數(shù)為2.4萬家，2015年為7.55萬家，平均每年增加約5700家企業(yè)，年均增長率為13.58%。2006年參加企業(yè)年金職工人數(shù)占參加城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險人數(shù)的比例為5.14%，2015年為6.55%，十年時間僅增加了1.41個百分點；企業(yè)年金基金年末累計積累額占當年GDP的比重也增長緩慢，2006年為0.42%，2015年為1.41%，十年時間僅增加了約1個百分點。我國企業(yè)年金發(fā)展緩慢的原因眾多，其中，企業(yè)年金稅收政策是一個非常重要的因素。

2013年，黨的十八屆三中全會上通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要“制定實施免稅、延期征稅等優(yōu)惠政策，加快發(fā)展企業(yè)年金、職業(yè)年金、商業(yè)保險，構(gòu)建多層次社會保障體系”。同年底，財政部、人社部及國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅［2013］103號，以下簡稱“103號通知”），終于確定我國采用EET（Exempt Exempt Tax）稅制。本文擬探討2013年后的EET稅制問題，對完善企業(yè)年金稅收優(yōu)惠制度、加快企業(yè)年金發(fā)展具有重大現(xiàn)實意義。

一、我國企業(yè)年金稅收政策發(fā)展歷程

1.企業(yè)繳費可以有稅收優(yōu)惠。盡管我國在1991年就提出要開始探索建立多支柱的養(yǎng)老保險體系，提倡、鼓勵企業(yè)實行補充養(yǎng)老保險，但對企業(yè)年金稅收優(yōu)惠沒有做出任何規(guī)定。直到2000年《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》中，將企業(yè)補充養(yǎng)老保險正式改名為企業(yè)年金，并首次對企業(yè)年金企業(yè)繳費進行稅收優(yōu)惠規(guī)定，即企業(yè)繳費的4%之內(nèi)可以在成本中列支。2009年《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》中，又規(guī)定從2008年1月1日起，將企業(yè)繳費部分的稅收優(yōu)惠額度調(diào)整為5%。

2.個人繳費沒有稅收優(yōu)惠。2009年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函［2009］694號，以下簡稱“694號通知”）中，首次對企業(yè)年金個人繳費進行了稅收規(guī)定，提出企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除，即個人繳費部分需與職工取得的工資、薪金所得一并扣除標準后征收個人所得稅；企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分屬于個人所得稅應(yīng)稅收入，在計入個人賬戶時，應(yīng)視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，征收個人所得稅。該通知僅對企業(yè)年金繳費階段進行了稅收規(guī)定，對企業(yè)年金投資階段和領(lǐng)取階段的稅收規(guī)定尚未涉及，但在實際操作中，投資環(huán)節(jié)和領(lǐng)取環(huán)節(jié)均免稅，即采取的是EET稅收模式。2011年《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號）中對企業(yè)繳費計入個人賬戶部分的征稅規(guī)定進行了調(diào)整：企業(yè)繳費部分計入職工個人賬戶的，當月個人工資薪金所得與計入年金賬戶的企業(yè)繳費之和未超過個人所得稅費用扣除標準的，不征收企業(yè)所得稅；反之，超過部分按694號通知第二條規(guī)定繳納個人所得稅。

3.采用EET稅收優(yōu)惠模式。2013年，財政部、人社部及國家稅務(wù)總局三機構(gòu)聯(lián)合發(fā)文，對企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅進行了新的規(guī)定。在103號通知中明確規(guī)定：①年金繳費階段，企業(yè)繳費計入個人賬戶部分暫不繳納個人所得稅，個人繳費不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標準內(nèi)的部分，暫從個人當期的應(yīng)納稅所得額中扣除；②投資階段，年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅；③領(lǐng)取年金階段，按月領(lǐng)取的年金全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率計征個人所得稅。至此，確定了我國企業(yè)年金采用EET型的稅收優(yōu)惠模式。

二、確立EET稅收優(yōu)惠模式后的企業(yè)年金發(fā)展現(xiàn)狀

本文根據(jù)人力資源和社會保障部網(wǎng)站公布的《2013～2015年度企業(yè)年金數(shù)據(jù)摘要》、國家統(tǒng)計局公布的《2015年國民經(jīng)濟和社會發(fā)展統(tǒng)計公報》整理出2013～2015年企業(yè)年金建立企業(yè)數(shù)、參加職工數(shù)、年末基金累計額情況，見表1。

表1 2013～2015年企業(yè)年金建立企業(yè)數(shù)、參加職工數(shù)、年末基金累計額情況

從建立企業(yè)年金的企業(yè)數(shù)量來看，我國建立企業(yè)年金的企業(yè)呈現(xiàn)緩慢增長的趨勢：2013年為6.61萬個，2014年較2013年增長了10.89%，絕對值增加了7200個，為7.33萬個；2015年較2014年增長速度放緩，增長了3.00%，絕對值增加了2200個，為7.55萬個。

從參加企業(yè)年金的職工人數(shù)來看，我國參加企業(yè)年金的職工數(shù)也呈現(xiàn)緩慢增長的趨勢：2013年為2056萬人，2014年較2013年增長了11.53%，絕對值增加了237萬人，為2293萬人；2015年較2014年呈現(xiàn)放緩趨勢，增長了1.00%，絕對值增加23萬人，為2316萬人。從參加企業(yè)年金職工人數(shù)占參加城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險人數(shù)的比例來看，2013年為6.38%，2014年增長到6.72%，2015年較2014年有所下降，為6.55%；但相較于2013年，均有所增加，但增幅不大。

從年末企業(yè)年金積累基金規(guī)模來看，2013年為6035億元，2014年較2013年增長了27.41%，絕對值增加了1654億元，為7689億元；2015年較2014年增長放緩，為23.89%，絕對值增加了1837億元，為9526億元。從年末累計積累額占當年GDP的比重來看，2013年為1.03%；2014年為1.21%，較2013年增加了0.18個百分點；2015年為1.41%，較2014年增加了0.2個百分點。占比每年均有所增加，但增幅不是特別明顯，且與國際水平差距較大。

理論上，EET型稅收政策具有提高職工參保積極性的功能。通過以上我國企業(yè)年金的數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)實施EET型的稅收政策后，建立企業(yè)年金的企業(yè)個數(shù)、參加職工數(shù)以及基金積累額雖均有所增加，但增加幅度并不明顯，說明我國EET型稅收政策還存在一些問題，導致其功能不能完全發(fā)揮。

三、我國EET型稅收政策運行中存在的問題

1.企業(yè)年金繳費階段的稅收優(yōu)惠比例較小。目前企業(yè)年金繳費階段的稅收優(yōu)惠比例與我國企業(yè)年金目標替代率20%下的稅收優(yōu)惠比例相比，還具有一定差距。國際上普遍認為，養(yǎng)老保險的替代率達到約70%時，參保者退休后可以維持與退休前大體相當?shù)纳钏健Ｄ壳埃覈谝恢е幕攫B(yǎng)老保險的替代率大概為43%左右，第三支柱的個人儲蓄性養(yǎng)老保險制度發(fā)展非常滯后。因此，為達到70%的替代率，企業(yè)年金的替代率至少需達到20%左右。有學者對20%企業(yè)年金目標替代率下的稅收優(yōu)惠比例進行了測算，認為每提高1%，稅收優(yōu)惠比例就要增加大約0.45%，而替代率要達到20%的水平，稅收優(yōu)惠比例應(yīng)提高到9%左右。目前，我國稅收優(yōu)惠比例相較于20%目標替代率下的優(yōu)惠比例還有一定差距。

另外，我國企業(yè)年金稅優(yōu)優(yōu)惠比例相較于國際上實行EET型稅收政策的其他國家，稅收優(yōu)惠比例較小。通過對國際上實行EET型稅收政策的10個國家的稅收規(guī)定進行整理（見表2），發(fā)現(xiàn)在這些國家中，雇主繳費的稅收優(yōu)惠比例均在15%以上，其中有8個國家對雇主繳費部分直接免稅；雇員繳費的稅收優(yōu)惠比例在6%～25%之間，其中，美國個人繳費的稅收優(yōu)惠比例最低為6%，其他9國中有4個國家對個人繳費部分免稅，5個國家的稅收優(yōu)惠比例在10%～25%之間。我國企業(yè)繳費部分的稅收優(yōu)惠比例為5%，個人繳費部分的稅收優(yōu)惠比例為4%，均低于國際上實行EET稅收模式的平均稅收優(yōu)惠水平。

2.企業(yè)年金領(lǐng)取階段的征稅規(guī)則設(shè)置不合理。

（1）按月領(lǐng)取年金全額計征個人所得稅嚴重影響低收入職工的參保積極性。103號通知規(guī)定，職工領(lǐng)取年金時的個人所得稅應(yīng)以月領(lǐng)取全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率計征。這條規(guī)定中“全額”計征個人所得稅對低收入職工的整體稅負產(chǎn)生不利影響，使得其整體稅負不減反增，不利于遞延稅收政策功能的充分發(fā)揮。根據(jù)694號通知的規(guī)定，企業(yè)年金個人繳費部分扣除費用標準（2011年修改為3500元/月）后再計征個人所得稅。在此模式下，低收入職工在參加企業(yè)年金時可能由于其工資薪金所得低于費用標準，企業(yè)年金個人繳費部分的稅額為零。但在EET型稅收政策下，按103號通知的規(guī)定，領(lǐng)取的年金全額計征個人所得稅，按照“工資、薪金所得”累進稅率表的規(guī)定，最低也要征收3%的稅收。因此，企業(yè)年金稅收遞延政策中按月領(lǐng)取年金全額計征個稅的規(guī)定對低收入職工的參保積極性具有激勵性不足的影響。

（2）一次性領(lǐng)取年金的稅率過高有損職工的年金權(quán)益。目前政策規(guī)定，個人在退休時領(lǐng)取年金可采用兩種方式：一是分期領(lǐng)取，二是一次性領(lǐng)取。103號通知對一次性領(lǐng)取年金規(guī)定采用一次性領(lǐng)取年金個人賬戶資金的，就其一次性領(lǐng)取的總額，單獨作為一個月的工資薪金所得計征個人所得稅。該項規(guī)定實施后，職工在退休時就分期領(lǐng)取還是一次性領(lǐng)取方式的選擇上發(fā)生了較大變化（見表3）。

表3 2013～2015年企業(yè)年金年末領(lǐng)取人數(shù)、領(lǐng)取方式的情況

由表3可知，2014年，103號通知正式實施后，當年一次性領(lǐng)取人數(shù)占當年領(lǐng)取人數(shù)的比例較2013年減少了22.21%，由2013年的64.69%減少為2014年的42.48%，2015年延續(xù)下降趨勢，減少到25.05%；而分期領(lǐng)取比例則由2013年的35.31%增加到2015年的74.95%，即在當年領(lǐng)取人數(shù)中，有超過一大半的人選擇了分期領(lǐng)取的方式。這項規(guī)定旨在引導職工分期領(lǐng)取年金以保證其在退休后每月均有一筆的穩(wěn)定收入，且在實踐中效果也很明顯。但從職工參保積極性角度來看，這項規(guī)定可能會挫傷職工參保的積極性，影響稅收遞延政策功能的發(fā)揮。

（3）繳費本金及投資收益均按“工資、薪金所得”條目計稅不符合分類所得稅制規(guī)定。我國個人所得稅實行分類所得稅制，即根據(jù)所得來源的不同分為若干類別，對不同類別的所得分別計稅。根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，繳費本金以職工任職或受雇為條件而取得，屬“工資、薪金所得”條目，適用“工資、薪金所得”七級超額累進稅率；投資收益以投資于銀行存款、債券、股票等方式取得，屬“利息、股息、紅利所得”條目，適用20%的比例稅率，其中國債和國家發(fā)行的金融債券利息、儲蓄存款利息免稅。

目前，我國企業(yè)年金主要涉及三個環(huán)節(jié)的征稅，分別是繳費環(huán)節(jié)、投資收益環(huán)節(jié)及領(lǐng)取環(huán)節(jié)。按照EET型稅收遞延政策的理念，當期企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分及個人繳費部分應(yīng)納稅收、當期投資收益應(yīng)納稅收將延期至領(lǐng)取階段征稅，那么在領(lǐng)取階段就涉及對企業(yè)年金繳費本金（企業(yè)繳費計入個人賬戶部分+個人繳費部分）及其投資收益額兩個類別的征稅。但由于企業(yè)年金賬戶的管理尚不完善，在領(lǐng)取環(huán)節(jié)無法將繳費本金與其投資收益額、投資收益內(nèi)部不同投資項目收益金額準確區(qū)分開來。因此，在企業(yè)年金領(lǐng)取階段對不同來源的所得均按“工資、薪金所得”條目，適用“工資、薪金所得”累進稅率計征個人所得稅，但這一做法與現(xiàn)行《個人所得稅法》采用的分類所得稅制相違背。

四、對企業(yè)年金EET型稅收政策的改進建議

1.在《個人所得稅法》中增加有關(guān)企業(yè)年金稅收的相關(guān)法律條文。國際上建立企業(yè)年金的國家對企業(yè)年金稅收方面的規(guī)定大多都有相關(guān)稅法作為依據(jù)，各國稅法對企業(yè)年金的籌資、投資運營、領(lǐng)取等環(huán)節(jié)涉及的稅收問題進行了詳細規(guī)定，比如日本的《日本所得稅法》中對不同年金收入下的稅收扣除額進行了詳細的規(guī)定；美國的《國內(nèi)稅收法案》也對美國企業(yè)年金（401k）計劃所涉及的稅收問題進行了規(guī)定。而我國在2011年對《個人所得稅法》進行了第三次修訂，其中僅對基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險、住房公積金的繳費明確規(guī)定了不用繳納個人所得稅，對補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險、第三支柱的個人儲蓄性養(yǎng)老保險的繳費稅收尚未涉及。

我國先后出臺的與企業(yè)年金稅收相關(guān)的文件共計5項，其中4項是以通知的形式，1項以公告的形式；發(fā)文的機構(gòu)中，1項為國務(wù)院，兩項為國家稅務(wù)總局，1項為財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文，1項為財政部、國家稅務(wù)總局及人社部三部門聯(lián)合發(fā)文。不論是從發(fā)文類型還是從發(fā)文機構(gòu)來看，我國企業(yè)年金稅收相關(guān)規(guī)定以部門規(guī)范性文件為主，權(quán)威性及法律效力欠佳。完善的法律制度是一項政策有效實施的重要依據(jù)和保障。因此，本文認為需要完善企業(yè)年金稅收相關(guān)立法，在《個人所得稅法》中增加企業(yè)年金稅收相關(guān)的法律條文，為企業(yè)年金稅收政策的有效實施提供法律依據(jù)，增強政策實施的法律效力。

2.企業(yè)年金稅收采用分類和綜合相結(jié)合的所得稅制計征個稅。相比于美國個人所得稅實行綜合所得稅制，在企業(yè)年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)將所有不同來源的收入綜合起來，在扣除一定的標準后，適用累計稅率計征個稅，無需在領(lǐng)取環(huán)節(jié)區(qū)分收入的不同來源適用不同稅率。我國企業(yè)年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)計征個人所得稅更為復雜，根據(jù)分類所得稅制的理念，在領(lǐng)取年金環(huán)節(jié)需將繳費本金和投資收益額劃分開，分別征稅。其中需將繳費本金記錄和投資收益記錄以及不同投資項目所取得的收益記錄區(qū)分開。這樣不僅對年金賬戶的管理技術(shù)提出了很高的要求，而且管理成本也較大。

因此，本文建議我國企業(yè)年金個人所得稅采用分類和綜合相結(jié)合的所得稅制模式，即在繳費環(huán)節(jié)，超過稅收優(yōu)惠比例的部分按分類所得稅制適用的“工資、薪金所得”計征個人所得稅。在領(lǐng)取環(huán)節(jié)，將繳費本金和投資收益綜合起來計征個稅，而不區(qū)分收入的不同來源，同時扣除在繳費環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納過的那部分稅金。這種綜合所得稅制對納稅人個人收入信息的透明度、申報的主動性、稅務(wù)機關(guān)征收能力等方面具有較高的要求，而目前我國企業(yè)年金由專業(yè)的賬戶管理機構(gòu)進行管理，對年金賬戶的各項資金活動均記錄在冊，且在領(lǐng)取年金時直接由公司代為申報年金金額和代扣代繳稅款，能夠滿足綜合所得稅制模式的要求。

3.逐步提高我國企業(yè)年金稅收優(yōu)惠比例。我國企業(yè)年金EET型稅收政策下，在繳費環(huán)節(jié)對企業(yè)和個人繳費的稅收優(yōu)惠比例較低，對企業(yè)和個人參保及繳費的激勵性不強。為充分發(fā)揮EET型稅收遞延政策的優(yōu)勢，建議逐步將我國企業(yè)年金企業(yè)繳費部分的稅收優(yōu)惠比例提高到《企業(yè)年金試行辦法》規(guī)定的企業(yè)繳費上限，約8%左右；個人繳費部分維持在4%，也可略有提升。企業(yè)年金稅收優(yōu)惠比例的確定不僅要考慮對職工參保積極性的激勵效果，還需考慮政府的財政可持續(xù)性問題。

假設(shè)企業(yè)年金企業(yè)繳費比例為8%，個人為4%，企業(yè)及個人繳費稅收優(yōu)惠比例為其繳費比例；企業(yè)所得稅稅率為25%，個人所得稅稅率為7%，投資收益率為8%，投資收益的稅率為20%。通過查看2014～2016年的《中國統(tǒng)計年鑒》得出：2013年職工工資總額為93064.3億元，一般財政預算收入為129209.64億元；2014年職工工資總額為102817.2億元，一般財政預算收入為140370.03億元；2015年職工工資總額為8617.3億元，一般財政預算收入為152269.23億元。由此計算出在企業(yè)繳費稅收優(yōu)惠比例為8%、個人繳費稅收優(yōu)惠比例為4%時，我國企業(yè)年金的免稅情況（見表4）。從表4可看出，在EET型稅收政策下，2013年免稅總額占當年財政支出的比例為1.78%，2014年為1.81%，2015年為1.82%，均未超過2%。而國際上企業(yè)年金稅收隱性支出平均為2.19%，可見，在此稅收優(yōu)惠比例下，我國財政是可以承受的。

表4 提高稅收優(yōu)惠比例后我國企業(yè)年金免稅情況 單位：億元

4.按月或一次性領(lǐng)取年金均允許扣除一定費用標準。

第一，在EET型稅收政策下，職工的個人繳費及企業(yè)繳費計入個人賬戶部分在繳費環(huán)節(jié)可扣除費用標準后計征個人所得稅。EET型稅收政策是對繳費的延期納稅，同樣應(yīng)該允許職工在領(lǐng)取環(huán)節(jié)按月領(lǐng)取的年金扣除一定費用標準后再計征個人所得稅，由全額計稅改為差額計稅。扣除費用標準可與694號通知下的扣除標準一致（3500元/月），或另外制定企業(yè)年金按月領(lǐng)取稅收扣除標準。

第二，職工在退休時選擇一次性領(lǐng)取年金的不能單獨作為其一個月的“工資、薪金所得”計征個人所得稅，應(yīng)針對一次性領(lǐng)取年金的不同額度區(qū)間設(shè)計不同的費用扣除標準，職工在領(lǐng)取時先扣除費用標準再計征個人所得稅，減少職工因現(xiàn)行稅收政策下高稅率導致的年金權(quán)益損失。

5.提高企業(yè)年金賬戶管理的信息透明度。企業(yè)年金稅收采用分類和綜合相結(jié)合的所得稅制，對企業(yè)年金賬戶管理的信息透明度提出了一定的要求。企業(yè)年金賬戶管理機構(gòu)作為職工年金繳費、投資運營、支付等資金活動的記錄者，在日常的管理中有義務(wù)對賬戶的所有資金活動進行詳細的記錄，并定期向職工、稅務(wù)等相關(guān)部門公布管理信息。此舉對于稅務(wù)機關(guān)來講，有利于其掌握職工年金收入的完整信息，從而更好地實施稅收征管活動。

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