生產用微生物的會計確認探究

凌子曦

（中南財經政法大學 會計學院，武漢 430073）

《企業會計準則第5號——生物資產》定義了生物資產的特征——“有生命的動物和植物”，這意味著在會計的確認中只有動物與植物可以被列為生物資產。可是，實際上生物本身的定義范圍非常廣。微生物制藥不同于傳統的化工制藥，是通過生命科學技術對放線菌、青霉菌等微生物進行人工改造（即基因工程技術的應用），得到成熟的可產出目標產物（多為抗生素）的微生物，然后利用微生物反應機制，依賴于微生物機體在反應器內的生長繁殖及代謝過程來合成目標產物，通過分離純化技術進行提取精制，并最終制劑成型來實現藥物產品的生產。在此過程中，微生物在活化之后在培養皿中自行繁衍并分泌出藥用產物，在生產周期中可以分泌出多批藥物，然后慢慢消耗，直到完成一個生產周期后再更換下一批微生物，開始下一個生產周期。

一、部分微生物作為生物資產的理論依據

在生產過程中價值增值體現在微生物的代謝作用中，微生物扮演了類似于固定資產的角色，其價值不斷轉移到了一批批的抗生素產品中，直到最終消耗殆盡。考慮到企業為取得改造后微生物所付出的代價以及微生物價值轉移的經濟實質，可以將此過程中的微生物視為一種生產性的資產。但是，相關會計處理卻十分簡單，沒有體現出存貨因為內在原因而自己發生了增值，對于其中微生物分泌使得在產品價值提升的作用也并無體現在以上的會計核算方法中。產成品（藥品）的成本包含了固定資產的損耗、人工以及生產性微生物購入時的成本。如果將生產性微生物視作生產材料，其成本按照賬面價值體現。那么，在其繁衍分泌逐漸形成產成品的過程中其價值得到了提升，但賬面金額維持不變。如果將其視為存貨的一部分，根據成本與可變現凈值孰低法，也無法根據其價值的提高對產品成本以及在產品的價值做出調整。這不僅扭曲了產品生產過程中的價值增值過程，而且會導致產品的核算偏誤，使其無法反映經濟實質，影響到了會計的如實反映原則。可見，簡單地將微生物視為存貨，或者作為一次性費用存在著一定的隱患，無法客觀地反映微生物在農產品形成過程中真正的經濟作用。盡管微生物并不屬于“活著的動植物”的范疇，但就經濟實質而言，酵母菌、醋酸菌等具有生產功能的微生物在農產品形成的過程中更類似于生物資產。

微生物如酵母菌、乳酸菌、醋酸菌等以及上述用于制藥的放線菌、青霉菌等具有相當高的經濟價值。就科學技術來說，酵母菌、乳酸菌、醋酸菌可以用來制作酒、酸奶、果醋等經濟產品，在幾個月的作用過程中逐漸使得原存貨轉化為在產品。在這個過程中微生物的價值逐漸轉移到存貨上，其價值是在產品出售時一次性轉移到產成品上。而如果利用酵母菌等益生菌進行酶的制取，用于藥業生產，這個時候微生物起到類似于固定資產的作用，一份微生物的培養液充斥于用于濾出特定酶的膠柱中，可以進行多批目標產物的制取，其價值分為多次逐漸地轉移到產品上，在多次產出后一個膠柱的產量降低，就需要更換微生物的培養液。這一特性與固定資產的折舊和報廢類似。

依照生物資產的特性，生物資產具有生物轉化屬性、多樣性、生命周期性以及消耗性和生產性的雙重特性[1]。即其質量、數量發生變化的生長、蛻化、生產和繁殖的過程。不管是上述那種性質的微生物，顯然都符合以上的特點。多樣性即生物資產種類和用途的多種多樣，細菌的種類繁多、經濟用途廣泛，符合上述特點。生物資產在周期內會經歷生長，繁殖等過程。而微生物的繁殖能力比動植物都強。利用微生物培養皿培養柱進行特定藥物的制取中的重要機理就是利用微生物強大的自我繁殖能力保障產量。

依照CAT5，消耗性生物資產具有存貨特性，其價值在出售時一次性轉移，釀酒、釀醋制酸奶時應用的微生物也具有上述的特點。而生產性生物資產具備自我生長性，能夠在持續的基礎上予以消耗并在未來的一段時間內保持其服務能力或未來經濟利益，屬于勞動手段[2]。將細菌進行微生物培育并用以產生藥用材料的運行模式也符合這一點的規定。因此，將經濟生產用的微生物也確定為生物資產具有其合理性。

二、微生物作為生物資產的會計處理規范

微生物如果作為生物資產入賬，那么依舊需要按照第五號會計準則進行入賬確定，以及后續的記錄。本文以微生物工程制藥為例，對于生產性生物資產的入賬確認與后續記錄進行規范性論證，對其會計核算進行虛擬推演。

生產性生物資產是將來收獲為農產品的生物資產，其核算有與固定資產相似的特性，但最終在生產周期結束后會報廢，被沖銷。因此將微生物當做原材料進行核算在最終產出截止點的報告中并無差異，但在會計流程過程中會有一定的影響。

在制藥過程中，假定一家制造抗生素的藥企期初時培養微生物作為原材料，之后進行活化，并加入培養液在凝膠中過柱濾出抗生素，最后經過3個月的生產，微生物消耗殆盡，得到成藥原料抗生素液，那么其會計流程如圖1。

圖1 生物資產會計流程

顯然，在以上的會計流程中，在產品的價值增值不僅體現了原材料的投放以及人工的勞作，而且體現出了微生物自行繁衍，代謝產生藥品的價值，其價值的增值并非在產成的瞬間完成，而是在生產的過程中逐漸完成。這種方法核算而成的產品成本與之前所列示的現有方法核算是一樣的，但是在產品的價值在發酵過程的期間不同。現有的方法是將所有非人工生產要素記為原材料成本，期初一次性投入。而如果將生產性微生物視作生物資產，則是按依照生物學原理計算出的轉化率逐步投入。考慮到實際生產中，生產周期與會計核算周期往往是不重合的，因此，上述的方法在生產周期中段列報時比現有方法更能反映經濟實質。

其他制藥情形也可以此推廣，將微生物運用于培育分泌藥用產品時，依照定義應將其劃分為生產性生物資產。在釀酒釀醋時也可以近似地利用上述的思路考慮會計處理的方法，需要考慮生產性生物資產通常需要生長到一定階段才具備生長的能力，依據其是否具備生產能力，能否達到預期的生產目的，將其分為成熟與未成熟生產性生物資產[3]。例如，在釀酒過程中，酵母菌自購入伊始，無須發育，活化后就可以進行經濟產物的分泌，因而應當屬于成熟生物資產。會計處理以成熟性生物資產的處理為準，購入時計入原材料，發育活化后記為成熟生產性生物資產，在收獲時按照產出或采收過程中發生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定[4]，和正常的生產性生物資產核算并無兩樣。

三、生物資產中增加微生物的現實意義

當前的會計體系中簡單地將生產中購買、使用的微生物記做原材料，忽略了經濟性的微生物不僅具有資產的特性，還具備生物的性質。隨著現在基因技術的充分發展，微生物培養技術的發展，利用微生物分泌藥物，進行經濟作物的生產成本在降低，利用微生物進行目標作物的生產也越來越普遍。對于微生物分類的精確化可以使得生產過程中的成本核算更為精確，有利于生產流程的控制。

本文提出的框架更偏向理論，限于作者的能力，對于實務中最為困難的微生物計量的問題并沒有論述。對于生產周期中期的計量方法（即期中盤點），則需要聯系具體的生物學技術確定，本文只是對于生產用微生物的確認提出了另一種理論上的可能。未來微生物技術的發展將會更加完善，在基因技術日益完善的情況下，可預見微生物生產的品種將會越來越繁多，規模也會越來越大，到時對于準確確認和計量微生物資產的要求無疑會更高。

參考文獻：

[1]劉子墨.我國生物資產的會計確認與計量研究[D].北京：中國財政科學研究院，2017.

[2]蔡月梅.生物資產會計核算的規范性研究[D].上海：上海海洋大學，2015.

[3]郝素項.對生產性生物資產會計核算問題的探討[J].中國市場，2016，（8）.

[4]2017 年中國企業會計準則[K].2017，（7）.