試析“營改增”背景下餐飲連鎖企業的稅務籌劃

李振杰

作為餐飲連鎖行業，其主要成本包括直接材料成本、租金和人力成本。在“營改增”之前，企業不論收到增值稅發票還是營業稅發票都含稅全額計入成本費用，以上成本又全部轉嫁在銷售價格中計征營業稅，是“稅上征稅”。倘若企業計劃將鋪面轉租，即便是原價轉租也至少再另行負擔5%的營業稅及附加稅。這種重復納稅的不合理格局讓餐飲從業者整整背負了二十余年。2016年全面營改增以后，在稅收環節上的許多壁壘已經打通，大大降低了企業稅收負擔，對于餐飲連鎖企業來說具有劃時代的意義。2018年3月13日提請十三屆全國人大一次會議審議的國務院機構改革方案；其中“國務院其他機構調整”第11條“改革國稅地稅征管體制；將省級和省級以下國稅地稅機構合并”，把“營改增”提高到了機構改革的高度。如果2016年的全面營改增，餐飲連鎖行業的管理層還在消化之中，這次國地稅合并再次敲響了稅務籌劃的警鐘。餐飲連鎖行業在新的稅收體制之下還存在哪些水土不服，管理層是否充分認識到稅務籌劃對餐飲連鎖行業的戰略意義？本文通過分析“營改增”的意義和對餐飲企業的實際影響，提出在新體制下餐飲連鎖行業稅務籌劃建議，在納稅的統籌規劃中提高企業的管理水平并真正降低企業的稅收成本。

“營改增”

餐飲連鎖企業

稅負平衡點 稅務籌劃

“營改增”政策的出臺不只是簡單的稅制轉換，更重要的是有利于消除重復征稅，平衡行業稅負，促進工業轉型、服務業發展和商業模式創新、解決分稅制弊端、破解混合銷售和兼營造成的征管困境。“營改增”相關稅收政策全面落地后，特別是餐飲等生活服務業稅負大幅減少；在新的稅收體制下給企業管理層在財務管理和稅務籌劃等方面也提出了新的要求。稅負的降低就是利潤的相對提高，新稅收體制下，企業管理層應該足夠重視稅務籌劃。

營改增的背景及進程

美國耶魯大學教授亞當斯1917年提出增值稅概念，法國1954年正式開征增值稅，增值稅自開征以來，因其有效地解決了傳統銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界其他國家采用。目前，已有170多個國家和地區開征了增值稅，征稅范圍大多覆蓋所有貨物和勞務。我國現行財稅體制，是在1994年分稅制改革的基礎上逐步完善形成的，以增值稅和營業稅是兩個主要流轉稅分立并行的稅收體制。根據相關數據測算，在2012年之前，增值稅覆蓋了國民經濟60%的領域，其余由營業稅覆蓋。增值稅由國稅系統征管，收入按照75：25在中央與地方之間分配；營業稅屬于地稅，除少部分行業集中繳納的稅收歸屬中央外，其余全部歸屬地方收入，并占到整個地方級稅收收入的三分之一。

隨著經濟的快速發展，增值稅和營業稅并立打破了商品和勞務流轉課稅方式的統一性，進而形成了不公平課稅格局。現行財稅體制不適應、不完善的問題也日益凸顯，已經不利于、不適應經濟結構優化的需要。

國家在“十二五”規劃中的“改革和完善稅收制度”部分提到，按照優化稅制結構、公平稅收負擔、規范分配關系、完善稅權配置的原則，健全稅制體系，加強稅收法制建設。擴大增值稅征收范圍，相應調減營業稅等稅收。自2012年1月開始，全國在部分地區的部分行業開始試點“營改增”；2016年5月1日，在全國范圍內全面推開“營改增”試點，試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，從此，營業稅正式退出歷史舞臺；中國的稅制改革進入了一個新的歷史階段。

“營改增”對餐飲連鎖企業的影響

（1）營改增對餐飲連鎖企業的稅負影響

2016年5月1日“營改增”之后，餐飲企業小規模納稅人增值稅征收率將為3%，相比之前營業稅5%的征收率，稅負明顯降低了。餐飲企業一般納稅人增值稅稅率為6%，相比之前營業稅還提高了1個百分點，這是否意味著稅負增加了呢？

餐飲業納稅人在“營改增”之前存在較大的重復納稅，即購入直接材料時實際負擔了材料的增值稅，但提供服務產品時又要以包含材料增值稅的營業額為計稅依據繳納營業稅。“營改增”后，餐飲業納稅人可以通過取得增值稅抵扣憑證而消除重復納稅。

如果假設餐飲業進項稅稅率為13%，直接材料和房租等能取得進項抵扣發票的成本成為“進項成本率”，銷售額均含稅；則餐飲業一般納稅人的稅負平衡點的分析過程如下：

銷售額+（1+6%）*（6%-“進項成本率”*13%）=銷售額×5%

所以，平衡點“進項成本率”≈5.38%

當餐飲企業的直接材料成本和房租等能夠取得可抵扣進項發票的金額占到不含稅銷售額的5.38%以上時，餐飲企業“營改增”后的一般納稅人相對于“營改增”之前稅率降低了。

當衡等式右邊改為餐飲業小規模納稅人的增值稅率3%，計算的平衡點“進項成本率”約等于21.69%，說明當餐飲企業的直接材料成本和房租等能夠取得可抵扣進項發票的金額占到不含稅銷售額的21.69%以上時，餐飲業一般納稅人的稅收負擔輕于小規模納稅人，這時選擇一般納稅人身份對企業有利。

實際上，餐飲業直接材料的成本占到15%以上，一線城市的房租成本占到30%以上；據此計算的增值稅征收率只有1.6%。也就是說，在“營改增”之后新的稅收體制下，餐飲企業的管理層完全可以在加強財務管理和稅務籌劃中提升企業利潤。

（2）營改增對餐飲企業財務管理的影響

1.對會計人員專業水平的影響

表面上看來，營改增的結果只是調整了稅種和稅率、國地稅申報即將簡并到一個機構；實際上對于企業的會計核算體系卻產生了深刻的影響。企業的會計核算科目增多、會計核算程序復雜等使得財務人員的工作難度增加。

例如，營業稅下企業的會計核算是按照當期消費的金額計入“主營業務收入”，相應的存貨和費用的記錄按照實際發生額記錄成本費用，稅金申報直接根據收入總額調整繳納，計入“主營業務稅金及附加”扣減當期利潤。而營改增之后，一般納稅人需要做價稅分離的會計處理，對銷項稅額和進項稅額進行分別核算，納稅申報時將銷項稅和進項稅相抵后，“應交增值稅”做轉出處理，實際繳納的稅金不需要通過利潤表反映在發生視同銷售、銷售退回、銷售折讓等業務時，首先又需要對發生額進行價稅分離，涉及進項稅的還要做單獨的進項稅轉出處理。增值稅的會計核算要求相對于營業稅來說專業性要求要高的多了。

2.對發票管理的影響

餐飲連鎖企業有一定的特殊性，供銷兩端的交易量都不大，采購渠道也不規范；一般情況下，采購食材的成本和店內消費的收入都不需要發票。但是實施營改增之后，一般納稅人可以將發生各項支出取得的專項發票進行稅額抵扣；因此進項發票的籌劃和管理的效果直接影響到了企業的稅收負擔，造成了企業可以從票據管理中要效益的局面。所以，餐飲連鎖企業需要重新認識票據管理的重要性，將發票管理作為增收節支的手段之一。

在餐飲連鎖企業支出的每一個方面，包括設備支出、直接材料支出、租金支出等都需要加強票據管理；尤其是直接材料支出，票據不規范的現象格外嚴重。在餐飲連鎖企業普遍存在從農貿市場、小商戶甚至從直接農民手中采購的問題；表面上是便宜了，實則弊大于利，一來企業可以通過申請農業進項稅發票實現規范化和納稅籌劃，二來規范的渠道也是餐企業品質和品牌管理的需要。

營改增之后餐飲連鎖業發票管理面臨的另一個新問題是，發票數量和面額的管理。原先在營業稅環境下根據需要可以隨時到稅務局采購手撕發票；而實行營改增之后發票的面額和數量需要提前到稅務局做認定，等運營一段時間之后根據發票使用量逐步申報審核提高發票的面額和數量。對于客單價在幾十到幾百不等的餐飲連鎖企業，企業辦稅人員應做好統籌安排，防止出現“發票荒”。

3.對現金流的影響

在營改增之前，營業稅款根據收入金額到繳稅期就得如數上繳，不存在納稅時間安排的問題；而營改增之后，企業的銷項發票開具時間和進項發票的認證時間是可以在合理范圍內延后的，有了一定的時間選擇權。企業納稅時間點的合理延后，會直接影響到企業的現金流，關系到資金成本。

營改增之后企業在征期內需要繳納的稅款是銷項稅扣減進項稅之后的差額；假如當期累計銷項稅金額是100萬，有認證的進項稅額也是100萬，當期應納稅額就是0；假如當期可以取得的進項稅發票只有80萬，我們就可以通過延遲開具20萬的銷項發票以實現零申報的目的。納稅時間的合理延遲，贏得了資金在重要項目上的使用時間，可以實現降低資金使用成本的效果。

“營改增”后餐飲連鎖企業的稅務籌劃建議

（1）合理選擇納稅人身份

餐飲行業一般納稅人的稅率為6%，而小規模納稅人征收率只有3%；這體現了國家降低企業稅負和對小型微利企業的扶持政策。企業財務人員應當全面分析企業運營管理的整個鏈條，找準企業按3%的征收率計算的平衡點“進項成本率”，合理的選擇企業納稅人身份。

在餐飲連鎖企業經營初期往往缺乏一定的議價能力，很難和具有一定經營規模的原材料供應商達成長期合作，多數直接材料從小市場等不規范的渠道取得，無法取得增值稅進項抵扣發票。在測算后得出的企業平衡點“進項成本率”小于21.69%，則應選擇登記為小規模納稅人按3%的征收率繳稅；自經營過程中應時刻關注企業經營環境的變化，在企業平衡點“進項成本率”遠大于21.69%時，應及時變更為一般納稅人，降低企業的稅收負擔。

（2）加快財稅人員知識更新，提高企業財稅管理水平

餐飲連鎖行業的財務人員整體專業水平偏低，繁雜的日常工作中往往使得財務人員放松對專業能力的學習，缺乏餐飲行業之外的財稅知識。因此，“營改增”對餐飲連鎖企業的財務人員提出了更高的要求，企業應組織財稅人員系統的學習增值稅的理論知識，包括增值稅會計核算方法的學習、增值稅申報系統的掌握和增值稅發票管理辦法的學習等。區別銷售和服務行為所處的稅目和稅率，認清混合銷售和兼營的區別，了解視同銷售和簡易征收等應稅行為；力爭杜絕因為不了解政策而漏繳視同銷售部分的稅金造成稅收出發，減少因為基本增值稅知識的欠缺而造成的稅收成本的浪費。

增值稅在核算上是“價稅分離”分離的，一般納稅人在成本取得時應區別成本和可抵扣進項稅，在銷售實現時應區別銷售額和銷項稅金；在稅收繳納時應區按進項和銷項相抵后的金額進行納稅申報。增值稅的會計核算方法的掌握是“營改增”以后餐飲連鎖行業納稅籌劃的基本功；是計算企業平衡點“進項成本率”的理論基礎，是準確掌握增值稅進項抵扣和納稅時間節點的前提。企業財稅人員在準確掌握增值稅會計核算方法的前提下，還應當加強對稅收征管條例和稅收政策的學習，了解產業上下游企業的征稅辦法和稅率，做好企業稅務籌劃。

（3）梳理產業鏈條，合理選擇供應商

“營改增”政策實施以后，餐飲連鎖企業的財稅人員，在加強專業學習的同時還應當深入對企業生產流程的學習；財稅人員應當和企業采購人員加強溝通，在同等條件下選擇與具有一般納稅人資質的供應商合作，對于直接從農業生產者手上取得的直接材料，還應幫助他們取得增值稅進項抵扣發票。財稅人員還應當加強與人力資源部門和選址部門的溝通，在選擇勞務外包公司和物業出租方時，對于稅率不同的，納稅方式有差別的應當區別對待。

對于需要大量進口直接材料或預包裝產品的餐飲連鎖企業，可以考慮跨境稅務籌劃的策略。包括利用國際稅收優惠協議主體降低稅負、通過“售付匯”業務轉移部分利潤到稅率低的服務項目等。

（4）準確劃分產品銷售方式

在餐飲企業具備“兩店一年”等條件后就可以開放加盟，收取加盟費。餐飲連鎖企業的加盟管理辦法和銷售辦法差異比較大，最主要的有直營店、加盟店和合作店三種形式；賺取加盟利潤的方式包括：品牌加盟費（一次性）、店鋪設計費、專業設備費、人員培訓費，有的餐飲連鎖企業同事打包做裝修，收取裝修費，在店鋪投入運營后還要收取營業額4-10%的運營管理費，對連鎖總部統一供應的產品還有一部分產品利潤。

按照營業稅改征增值稅試點實施辦法第39條和第40條關于納稅人兼營和混合銷售行為的相關規定；未分別核算的，從高適用稅率。餐飲連鎖總部加盟利潤的取得形式，多數是混合銷售行為，為了減少稅收負擔，企業應對服務和銷售行為進行拆分，區別不同的合同，或者安排在不同的法律主體操作，將銷售行為的利潤盡量降低，對合作的供應商可以收取一定的入場費等降低銷售利潤。慮到顧客體驗，連鎖店往往會增加一些預包裝視頻、MD產品、影視文化衍生品、生活用品和服裝等；這些都屬于兼營行為，應分別核算繳納稅金，企業可以采取和供應商收取管理服務費的形式將產品銷售利潤攤薄，從而實現減稅的目的。

結束語

在“營改增”的稅收體制轉換以后，餐飲連鎖行業面臨的不只是企業稅負的降低，而是以稅收征管為線對全行業的整合，對于企業管理和行業發展有著里程碑的意義。企業管理層應該順應“新經濟新常態”，深化企業自身的管理變革，努力提升財務管理水平，在健康有序的管理環境中推動企業的長期發展。

[1]楊陽.《全面推行“營改增”對企業的影響及應對措施》[J].中國經貿，201713期.P65

[2]董宗贏.《淺談“營改增”的全面實施對企業的財務的影響-以生活服務業為例》[J].商業經濟，2018.1期.P159

[3]柳敏.《淺析“營改增”對餐飲業的影響情況及應對措施》[J].經營管理者，2017.1月.上期.P49