關于審計準則中職業懷疑與審計失敗的思考

趙琳琳

隨著中國社會主義市場經濟以及資本市場的發展，人們愈發重視會計信息，近年來，證券市場也曝光了一系列審計失敗的事件。本文選取了大華會計師事務所審計廣東新大地生物科技股份有限公司的案例，對其進行分析并提出了建議。

職業懷疑 舞弊 審計失敗 對策

相關概念

（1）職業懷疑

根據我國注冊會計師審計準則，職業懷疑是指在執行審計業務中，注冊會計師所持有的一種態度，以辯證的思維模式來對待審計工作，時刻對審計過程中可能出現的由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險保持一種質疑、警覺的工作態度，并且對獲取的審計證據進行謹慎評價，出具公正的審計報告。

國內外學者對職業懷疑的理解主要包括兩種觀點：一是中立觀點，即審計人員在整個審計過程中持中立態度，不懷疑管理層是否誠信，也不依賴其誠信獲取審計證據，而是以中立的視角來收集評價所獲取的審計證據。二是懷疑觀點。該觀點認為審計人員在審計過程中應當以被審計對象存在問題的前提來開展審計工作，只有在最后通過獲取的審計證據對原有假設進行推翻之時，才能排除對被審計對象原有的懷疑假設。

（2）審計失敗

審計界對審計失敗的概念界定大概分為兩種觀點：審計結果失敗論和審計過程失敗論。前者認為不論注冊會計師是否遵守審計準則，只要注冊會計師對被審計單位財務報表發表不當審計意見就認為是審計失敗；后者認為由于注冊會計師沒有嚴格遵守審計準則而出具了不合理的審計報告。

本文更加支持審計過程失敗論，因為審計是一個持續不斷的過程，所以衡量審計失敗不應只看結果，還要看過程。受審計費用、被審計單位管理層精心策劃隱瞞真實情況等的固有局限性影響，在審計過程中，即使注冊會計師按照審計準則要求執行審計業務，也不一定能發現被審計單位財務報表重大錯報漏報情況。

案例分析

（1）案例簡介

新大地公司于2012年四月初通過證監會網站進行了預先披露，在同年五月初中國證監會召開的創業板發行審核委員會上成功通過。然而，五月下旬，新聞媒體陸續披露了許多細節與其招股書無法吻合，中國證監會得知情況后，立即決定停止新大地IPO的審查程序。經查明，大華所及其注冊會計師在為新大地IPO提供審計鑒證服務過程中，未能勤勉盡責，出具的審計報告、核查意見等文件存在虛假記載。具體違法事實如下：

在審計新大地2009年主營業務收人項目的過程中，大華所對新大地2009年主營業務毛利率進行了統計，并將結果記錄于工作底稿，但未對毛利率巨幅波動做出審計結論，也未對異常波動的原因進行分析。

在審計新大地2011年主營業務收人項目的過程中，在12月份毛利率與全年平均毛利率偏離度超過33%的情況下，未保持適當的職業審慎，得出全年毛利率無異常波動的結論；且在審計當年應收賬款過程中，也未保持適當的職業審慎，未發現2011年12月新大地現金銷售回款占當月銷售回款43%的異常情形。

（2）案例分析

大華所的審計師在對新大地風險評估時沒能保持應有的職業懷疑，忽略了較多異常信息，實施的風險評估程序存在很大漏洞，從而導致審計失敗。大體來說主要是以下三個原因：

其一在于注冊會計師及其會計師事務所。通過查閱底稿可以發現，大華會計師事務所與梅州綠康公司的經營者進行了實地訪談，并證實了訪談數與賬面記載數一致，然而，事實上，大華所的工作人員并未進行實地訪談。

其二在于被審計單位。新大地公司己經成功過會，若能順利上市將會給企業發展帶來很多便利，促進企業進一步發展，這也是驅動新大地公司甘愿冒風險的動力。

其三在于審計行業環境。由于我國目前的市場中會計師事務所數量較多，使得事務所提供的審計服務供求失衡，導致我國審計市場競爭十分激烈。過度競爭可能會損害會計師事務所的審計質量。再次，目前的監管模式較為封閉和混亂，不健全的監管模式不利于相關法律條款的實施，在一定程度上導致審計失敗的發生。

應對措施

首先，就注冊會計師自身而言，應當保持應有的職業關注和職業懷疑態度。在初步業務階段，要調查被審計單位的經營狀況，考察被審計單位的誠信度。對于經營不善，缺乏誠信的被審計單位，發現審計失敗的風險很高時，要避免業務合作。

其次，就審計客體而言，被審計單位要完善內部治理結構，建立健全和有效實施內部控制制度。經營失敗不一定引起審計失敗的發生，但審計失敗多伴隨著經營失敗，對新大地公司財務報表審計的失敗也暴露了公司在治理方面存在的問題。要建立健全公司內部控制結構，同時應充分發揮內審部門的監督作用，提升內審人員的專業水平和獨立性。兙俥

最后，健全行業自律機制，完善注冊會計師執業準則及相關法律規范能在很大程度上防范審計失敗的發生。注冊會計師行業自律作為政府部門監管的有效補充，良好的作用不言而喻。審計行業自律的機構團體需要加強會計師事務所機制建設，促使制度建設朝著科學規范的方向推進。設計與注冊會計師提供審計服務相關的配套制度以及審計行業自律的具體實施細則，健全審計人員按照法律法規執行業務法制化建設保障機制。

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