基于生態(tài)效率的企業(yè)會計評價探討

王亞 張自偉

[摘要]以生態(tài)效率評價理論為指導，運用生態(tài)效率指標對企業(yè)會計評價指標與方法進行完善，構建了嵌入生態(tài)效率的綠色經(jīng)濟增加值評價指標和平衡計分卡評價體系，并就其具體應用進行了分析。

[關鍵詞]生態(tài)效率；會計評價；經(jīng)濟增加值；平衡計分卡

[中圖分類號]F27 [文獻標識碼]A

生態(tài)效率概念于1990年由德國學者Andreas Sturm 和瑞典學者Stefan Schaltegger 首次提出，后逐漸在企業(yè)、行業(yè)、區(qū)域等方面得到應用，其中在高耗能、高污染行業(yè)企業(yè)應用的最為廣泛，并形成了經(jīng)濟一環(huán)境比值評價法、生態(tài)效率指標評價分析法、物質流分析法、生態(tài)足跡法、參數(shù)分析法和非參數(shù)分析法等方法，但這些評價方法多為經(jīng)濟層面的評價，同企業(yè)會計信息聯(lián)絡較少，對于會計報告使用者決策的參考價值較低，因此，本文擬將生態(tài)效率嵌入到企業(yè)會計評價中，實現(xiàn)生態(tài)效率同企業(yè)會計信息的有效連接，提高會計信息決策有用性。

1 業(yè)生態(tài)效率及其應用

生態(tài)效率的概念較多，其中以世界企業(yè)可持續(xù)發(fā)展委員會（WBCSD）的定義應用最為廣泛，認為生態(tài)效率是在生產(chǎn)滿足人們需求的產(chǎn)品與服務同時，使得資源的耗用與環(huán)境的影響控制住地球能負荷的程度。生態(tài)效率要求使得企業(yè)在發(fā)展經(jīng)濟、回饋社會、保護環(huán)境的同時，獲得三方面的回饋的超額利潤。

當前我國經(jīng)濟正在轉型發(fā)展，在追求經(jīng)濟效益同時更多的關注環(huán)境效果，生態(tài)效率能夠架起企業(yè)經(jīng)濟效益與環(huán)境效果間的橋梁，將企業(yè)經(jīng)濟問題同環(huán)境問題融合，從而得到了廣泛使用，其使用者包括企業(yè)內(nèi)部使用者和外部使用者。內(nèi)部使用者有董事會、管理層、雇員等，其中董事會可以利用生態(tài)效率信息完善公司戰(zhàn)略目標、管理層可以利用生態(tài)效率信息改進產(chǎn)品生產(chǎn)流程，外部使用者包括投資者、分析師等，其中投資者可以利用生態(tài)效率信息計算企業(yè)在資源與環(huán)境制約下的價值創(chuàng)造能力，從而得出科學的決策，分析師利用生態(tài)效率信息可以對企業(yè)價值做出更合理的評估。

2 統(tǒng)會計評價指標同生態(tài)效率的背離

企業(yè)傳統(tǒng)的業(yè)績評價體系是以我國的現(xiàn)行會計模式為基礎，利用財務報表提供的數(shù)據(jù)，計算各種財務業(yè)績指標，分析企業(yè)經(jīng)營活動中的利潤、資產(chǎn)、負債、現(xiàn)金流量情況，最為常用的有經(jīng)濟增加值（EVA）、銷售收入、營業(yè)利潤、凈收益等指標以及平衡計分卡（BSC），但這些評價指標與方法并沒有考慮企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資源消耗和環(huán)境成本，無法對企業(yè)環(huán)境業(yè)績和經(jīng)濟業(yè)績進行綜合評價，甚至與企業(yè)生態(tài)效率是背離的。因為高生態(tài)效率需要高環(huán)保投入，而高環(huán)保意味企業(yè)支出增加、業(yè)績降低；而較低的環(huán)保投入會增加業(yè)績，但卻會增加對資源的消耗與環(huán)境的破壞，導致低生態(tài)效率。可以看出，企業(yè)財務業(yè)績指標是同生態(tài)效率相背離的，運用傳統(tǒng)的財務業(yè)績指標是無法正確衡量資源與環(huán)境制約下的企業(yè)價值創(chuàng)造能力，需要進行完善。

3 嵌入生態(tài)效率的企業(yè)會計評價方法

3.1 態(tài)效率評價

企業(yè)生態(tài)效率評價是一項系統(tǒng)工程，可以按以下流程進行：確定評價對象→劃分評價目的與目標→確立生態(tài)效率評價方法→搜集數(shù)據(jù)→計算企業(yè)生態(tài)效率→進行企業(yè)生態(tài)效率的會計評價。其中最重要的是確定生態(tài)效率評價方法、計算企業(yè)生態(tài)效率、進行企業(yè)生態(tài)效率的會計評價。

企業(yè)生態(tài)效率評價方法包括生態(tài)效率評價指標的確定、指標權重的選擇、生態(tài)效率得分的計算。WBCSD建議的企業(yè)生態(tài)效率=環(huán)境業(yè)績指標/經(jīng)濟業(yè)績指標，其中分母的衡量可以用單位產(chǎn)品、凈銷售額、附加值、毛利、利潤、收入或所得等，分子的衡量可以用能源消耗量、原材料消耗量、凈用水量、溫室氣體排放量、損害臭氧層物質排放量、酸性物質排放量、有機物排放對水的影響、水中生化需氧量、易揮發(fā)物質排放量、不易分解有機物的排放量、重金屬物質排放量、土地使用等指標。

根據(jù)WBCSD建議的企業(yè)生態(tài)效率評價指標體系和WBCSD全球試行計劃所評比的十種行業(yè)、16家公司的調研統(tǒng)計表（表1），結合我國企業(yè)生產(chǎn)高能耗、高污染排放特點，構建生態(tài)效率評價指標體系（表2），生態(tài)效率基準值主要通過《行業(yè)清潔生產(chǎn)標準》確定，指標權重采用層次分析法等方法確定，各指標具體值的計算則需要根據(jù)企業(yè)實際情況確定。企業(yè)生態(tài)效率的計算方法，可以選擇采用沃爾評分法、模糊綜合評價法、數(shù)據(jù)包絡分析法等。

3.2 態(tài)效率會計評價指標與方法構建

當前企業(yè)業(yè)績評價常用的方法有EVA與BSC等方法，其中EVA法從股東角度出發(fā)，扣除了債務資本成本、權益資本成本后，反映了企業(yè)的價值創(chuàng)造能力；BSC方法則是從財務、顧客、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長等四個維度全面考慮的企業(yè)的績效。將生態(tài)效率指標嵌入到EVA與BSC等方法中，即可構建企業(yè)生態(tài)效率會計評價模式。

計算確定企業(yè)生態(tài)效率得分后，便可用于會計評價，以EVA為例，運用生態(tài)效率進行EVA的調整，得到綠色EVA（GEVA）=傳統(tǒng)EVA+（生態(tài)效率得分-1）*企業(yè)費用化環(huán)保支出*（1-所得稅稅率）+（生態(tài)效率得分-1）*企業(yè)資本化環(huán)保支出*資本成本率。GEVA考慮了環(huán)境和資源制約下的企業(yè)價值創(chuàng)造能力，便于投資者對企業(yè)價值做出更科學的評價，從而指導其投資決策。

如果要對企業(yè)業(yè)績進行更加綜合的評價，可以將生態(tài)效率概念嵌入到BSC中，構建基于生態(tài)效率的平衡計分卡體系，具體如表3所示。其中權重的確定可以采用層次分析法、主成分分析法等方法確定，基礎值可選擇行業(yè)平均水平確定，實際值則按企業(yè)實際經(jīng)營情況確定。具體評價可選擇采用沃爾評分法、數(shù)據(jù)包絡分析法等方法進行計算。

4 嵌入生態(tài)效率的企業(yè)會計評價應用分析

基于生態(tài)效率的綠色EVA和BSC的實行和推廣，需要構建一套完善的、具有普適性的核算體系。首先需要建立一套完善的企業(yè)生態(tài)效率評價體系，包括評價指標體系和方法體系，從而能夠對企業(yè)生態(tài)效率進行精確計算，并能進行不同企業(yè)之間的比較；此外，生態(tài)效率指標基準值的確定選擇較多，需要選擇具有代表性、易理解的數(shù)值；再次運用生態(tài)效率調整EVA有直接法與間接法，為與宏觀方面的經(jīng)濟生產(chǎn)總值計算相適應，應追蹤綠色GDP計算，構建綠色GDP相適應的綠色EVA調整計算方法。

運用生態(tài)效率調整經(jīng)濟增加值，會導致經(jīng)濟增加值指標的降低，這會降低企業(yè)使用企業(yè)生態(tài)效率會計評價指標的積極性。這時需要發(fā)揮政府部門的政策引導作用，如國資委在對國有企業(yè)進行評價時，可引入生態(tài)效率，首先對部分高污染、高耗能國有企業(yè)進行生態(tài)效率會計評價，然后逐步推廣至所有國有企業(yè)；對于非國有企業(yè)，可在會計準則中鼓勵披露企業(yè)生態(tài)效率信息，以便于投資者做出科學決策。

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