收入確認原則的法律透視

周迎紅 吳學文

[摘要]財政部最新頒布的收入確認的會計準則新CAS14為企業的收入確認提供了指導。準則中的控制權概念以及準則對合同五個方面的規范要求都需要放在與相關法律法規特別是合同法關聯的角度去理解。探討控制權的理解問題，并對準則規定的合同五個方面的要素結合實務進行了分析，以期對會計人員更好地運用準則有所幫助。

[關鍵詞]會計準則;收入確認;控制權;合同法

[中圖分類號]F234[文獻標識碼]A

收入確認涉及企業如何正確地確認、計量、列報收入及其相關合同信息，準確地反映企業的經濟活動，為投資人、社會公眾披露正確的會計信息。為此，財政部在與國際準則趨同接軌的原則下，頒布了最新的企業會計準則。但實踐中企業要正確地適用準則，不僅需要理解準則本身，還需要對準則規定的條款與相關法律法規的規定關聯理解。本文擬對收入確認原則進行法律關聯分析，以期對會計人員適用準則提供有益的指導。

1 收入確認的會計準則

財政部2006年2月發布了《企業會計準則第14號——收入》（CAS14）對商品銷售收入進行了規范，其規則與國際財務報告準則（IFRS）通過的《國際會計準則第18號——收入》（IAS18）、《國際會計準則第181號——建造合同》（IAS11）基本相同。

美國公認會計準則（USGAPP）第一部分對收入的確認進行了規范。國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）于2014年5月份別發布了《國際財務報告準則15號——源于客戶合同的收入》（IFRS15）和《Topic 606——源于客戶合同的收入》，為適當確認收入提供了指引。

2014年5月28日，IASB發布針對收入確認核算的新準則IFRS15，該指引與所有行業及大多數收入交易類型都是相關的。自IFRS15發布后，國際財務報告準則下包含IAS11、IAS18在內的等現行準則將被取代。

鑒于上述國際背景以及CAS14在面對日益復雜的交易類型時已經無法勝任，為進一步規范收入確認，保持與國際會計準則的趨同，2017年財政部頒發了新的收入確認準則，即新CAS14（以下簡稱“準則或新CAS14”）。

2 收入確認原則的關聯法律分析

2.1 會計準則的法律地位

目前中國現行會計法律體系中只有會計法、注冊會計師法為法律。企業會計準則——基本準則（2006）以財政部令33號發布，系部發規章。企業會計準則——具體準則以及企業會計準則的適用解釋則以“財會”字號發布，系部發規范性文件。雖然準則的法律層級較低，但相關文件均發部委、直屬機構、省級財廳，文件中也明確要求遵照執行，足見其作為會計領域的基礎性、指導性文件的地位。

2.2 會計準則應用中緊密關聯的法律法規

與企業會計準則緊密關聯的法律法規包括證券法、稅法、合同法等。與證券法相關或者說與上市公司相關的較為重要的兩項是虛假陳述和收入確認。證券法第六十五條上市公司應報送記載公司財務會計報告和經營情況的中期報告，并予公告。2003年《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》的司法解釋都對公司虛構利潤、財報失實及其處理等方面有實質性的規定，（王月紅，2011）如果上市公司財務報表失實， 只要證監會作出行政處罰或者司法機關作出刑事判決之后， 投資者即可起訴上市公司。

業內人士認為，新CAS14的實施將會對新三板企業及近三年擬IPO的企業帶來重大影響。例如，舊準則完工百分比的棄用，會造成一些原來采用完工百分比的企業業績確認延后，或會造成公司業績在不同年度劇烈波動。稅法方面，CAS14與國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）均對收入的確認方式、確認時間作了相應規范，但不盡相同。僅從條文來看，收入確認條件CAS14規定了五條，875號文規定了四條，少了“相關的經濟利益很可能流入企業”的規定條款。新CAS14出臺適用后，稅法方面的規定要做哪些相應調整，我們拭目以待。企業會計準則與合同法的關聯下文將詳細論述。

由此可以看出，要切實理解并準確適用企業會計準則，必須在會計部門法律體系內進行深入理解的同時，還需要與相鄰、相關其他部門法律體系進行關聯分析。

3 新CAS14收入確認原則的基本內容

2017年7月5日，財政部正式發布了《關于修訂印發〈企業會計準則第14號——收入〉的通知》（財會〔2017〕22號）（新CAS 14）。準則共八章45條，主要規定了收入確認、收入計量、合同成本、特定交易的會計處理、列報及新舊準則的銜接等規則，自2018年1月1日起施行。新CAS 14改革了現有的收入確認模型，明確收入確認的核心原則是“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品或服務的控制權時確認收入”。基于該核心原則，新準則設定了統一的收入確認計量的“五步法”模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。由于收入確認原則與合同法具有極強的關聯性，而收入計量、列報等與會計原理和會計實務緊密相關，因此本文主要就收入確認原則與合同法關聯性方面的問題進行分析。

4 收入確認原則的合同法透視

4.1 合同定義及合同形式條款

準則第三條規定，本準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權利義務的協議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式，該規定與合同法第二條、第十條的規定大致相當。合同是平等主體之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協議。合同法第十一條規定，書面形式是指合同書、信件和數據電文（包括電報、電傳、傳真、電子數據交換和電子郵件）等可以有形地表現所載內容的形式。書面形式是最常見的形式，也相對容易操作，但口頭形式及其他形式的合同操作則較為困難，各方在合同權利義務的理解方面時常產生爭議。《最高人民法院關于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（以下簡稱“買賣合同司法解釋”或“解釋”）第一條規定，當事人之間沒有書面合同，一方以送貨單、收貨單、結算單、發票等主張存在買賣合同關系的，人民法院應當結合當事人之間的交易方式、交易習慣以及其他相關證據，對買賣合同是否成立作出認定。對賬確認函、債權確認書等函件、憑證沒有記載債權人名稱，買賣合同當事人一方以此證明存在買賣合同關系的，人民法院應予支持，但有相反證據足以推翻的除外。司法解釋雖然為爭議提供了解決依據，但是，由此帶來的合同收入確認卻困難重重，當事人之間無法協商一致時，只能通過訴訟處理，如此不但費時費力，訴訟結果也很難預料。因此，實務中應該簽訂條款清晰，權利義務約定明確的書面合同。

4.2 控制權條款

準則第四條規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。所謂取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。該規定解決了舊準則 “企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方” 的規定在實務中難以判斷的問題。所有權上風險的具體涵義（竹挺進，2014）實務中已經有很多的探討，新準則下的“控制權”的法律概念也應該深入分析。

控制權（right of control）的概念反映在《1990年國際海事委員會海運單統一規則》第6條的規定：托運人在貨物到達目的港前，甚至收貨人提取貨物之前的任何時候都有權改變收貨人的名稱，但必須以書面或承運人能夠接受的其他方式通知承運人。2008年7月3日于紐約通過的《全程或者部分海上國際貨物運輸合同公約草案》（以下簡稱《草案》）第十章對控制權作了專門規定。（陳波，2005）但是，在合同法中找不到相應的控制權的規定。合同法中“買賣合同是出賣人轉移標的物的所有權于買受人，買受人支付價款的合同”、“標的物的所有權自標的物交付時起轉移”、“標的物毀損、滅失的風險，在標的物交付之前由出賣人承擔，交付之后由買受人承擔”等條款的規定，反而與舊準則“所有權上的風險轉移”的規定相對應。

買賣合同司法解釋中也只能找到與“控制權”較為接近的條款。解釋第九條、第十條在普通動產及船舶、航空器等特殊動產的多重買賣行為的沖突法律解決中確認了“先行領受交付”優先的原則。先行領受交付可以理解為對合同標的物的實際控制、有形控制、物理控制，是法律上相關主體對動產的實際占有。從這點看，“領受交付”與準則規定的“能夠主導該商品的使用”基本一致。但是，標的物從賣方交付到買方領受占有之間的時段，標的物實際控制在運輸方手中，賣方對標的物的控制轉變為運輸合同和相應的單據控制，由此引發的問題也特別為以上所述海事運輸合同規則所關注。會計界對控制權的理解關注三個方面，即主導該商品的使用、能力（現實權利）、能夠獲得幾乎全部的利益。從法律角度分析，可以理解為占有商品、使用商品、從中受益，即占有、使用及收益的權利。如此結合會計和法律兩個方面，可以對實務中的許多復雜合同的收入確認進行理解。例如，代理、經銷、供應鏈服務等合同中普遍存在“商品在賣方倉庫寄存或保管，后期根據買方的指示再從賣方倉庫直接發貨”的合同安排，對控制權的理解及適用也是一個挑戰。該類合同履行時，合同標的物沒有交付領受的行為，標的物的物理控制權不發生變化，但是對照準則，該類合同買方完全能夠主導該商品的使用，產生的收益也幾乎歸于買方，因此符合準則規定的收入確認原則。另如，對于交付相關憑證“重于”實物的軟件銷售類合同，軟件密碼、口令等的交付與“控制權”的關聯度更高。再如，保留所有權的合同下控制權轉移問題的理解。所有權是占有、使用、收益及處置四項權能的綜合體，合同法規定了當事人可以在合同中約定標的物的所有權屬于賣方。標的物已由買方占有控制，買方能夠由此基于占有、使用并收益，但是由于約定所有權屬于賣方，因此，買方的處置權應受到限制（合同法及解釋還規定了賣方取回、買方再贖回的條款），此時是否滿足準則規定的“并從中獲得幾乎全部的經濟利益”的規定呢？解釋規定，賣方獲得75%以上的合同價款，所有權保留條款不再適用，且買方購買的商品如屬于其自用，處置一般在報廢確認殘值階段時才會發生，由此可以認為買方已經取得實際控制權并從中獲得幾乎全部的經濟利益。從收入確認及會計計量的實務分析，合同即便基于賣方防范合同風險的需要而約定了所有權保留，但根據合同的性質及付款的實際情況，可以確認商品控制權已經由買方取得，可以確認收入。

因此，在目前尚無對“控制權”有明確的法律、法規定義的情況下，一方面要繼續加強相關理論探討，另一方面在實務中需要關注合同標的物的交付、轉移控制，對特殊物的憑證交付，物理控制權不轉移但法律控制權轉移的確認以及所有權保留銷售合同的控制權的確認等問題。

4.3 合同要求條款

準則第五條規定，當企業與客戶之間的合同同時滿足五個條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入。具體五個條件為①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;②該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務;③該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款;④該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;⑤企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

針對第一個條件，合同各方在合同上簽字、蓋章，一般視為各方已經批準該合同并承諾將履行各自的義務。根據其他相關法律法規的規定及合同管理的要求，合同批準程序上存在外部批準程序和內部批準程序。外部批準主要有國有企業的重大合同、涉及國資的合同需要主管部門或上級部門的審批。內部批準主要包括公司對外投資、擔保或合同金額特別巨大等重大合同需要董事會的批準，分公司、子公司的合同需要總公司或母公司的批準，以及按照合同管理要求，實行合同分級管理時，合同必須按照程序進行審批等。但是，從合同法的原理及規定來看，依法訂立的合同即為合同成立，且除非出現合同法52條規定的合同無效情形的，合同不因審批而無效，合同主體的內部批準與否不影響合同的效力及其對外應該承擔的合同義務。

針對第二個條件，合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務。首先，合同的標的物為商品或勞務，合稱為轉讓商品，合同可以銷售商品或提供勞務或兩者兼有。其次，合同各方與此相關（與標的物相關）的權利義務內容包括標的物的名稱、型號、性能、質量標準、運輸、包裝、交貨期限、安裝、調試、維修、軟件升級、質保等。根據合同法的規定，前述內容都是合同的主要條款。如果質量、履行期限等合同約定不明的，法律也規定了相應的救濟措施。但是根據準則提出的“明確”要求，實務中簽訂合同時應力求對前述條款所涉事項明確約定，以避免會計處理時確認困難。

針對第三個條件，合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款。首先，必須要有支付條款，同時，價格支付條款也是合同法規定的合同的主要條款。其次，“明確”的要求反映在實務中需要關注以下方面：商品價格的構成，即商品價格是否包含商品和勞務（如維修等附隨勞務）、商品價格是含稅價還是稅外價。支付貨幣是人民幣還是外幣，外幣的匯率折算方式等。支付是一次性支付還是分期支付，分期支付的進度安排。再次，與支付相關的違約責任條款也應明確。逾期支付的違約金支付方式是按照合同總價的百分比還是按照逾期天數計算等都應該明確。

第四個條件，合同具有商業性質，從文義上看，是要求對合同進行商業判斷，實際上是要確認合同的真實性或合同交易的真實性。虛假合同不能確認收入，沒有商業實質的非貨幣性資產交換不確認收入。第五個條件，對價很可能回收，則是一個商業判斷重于法律判斷的規定。企業應基于合同內容、結合合同對方的資信狀況和合同履行狀況作出適當性判斷。

有學者認為（董仁周，2009），會計準則沒有周密邏輯的法律語言，在執行上的自由選擇空間大，為會計主體操縱會計信息提供空間，不便于會計準則的有效執行。令人欣慰的是，新CAS14的制訂契合了會計法治的要求，從會計契約角度出發的制度設計能夠有效防范道德風險，并提高了規則的可執行性。

新CAS14對合同收入確認提出了新的確認原則，新原則將對企業確認收入提供新的指導，可有效防止企業虛列收入、虛增利潤或延后確認收入以期延時納稅等情形的出現。但新的收入確認原則在實務中肯定會遇到新的問題，而其中與法律尤其與合同法相關的問題值得關注、研究。會計準則作為法律體系中的一部分，其有效適用除了會計人員熟悉、遵守準則本身之外，還需要會計人員熟悉并熟練運用與之緊密關聯的合同法等法律法規。只有對準則規定的“控制權”等概念有深入的理解，才能準確地把握實務中的合同是否滿足準則規定的要求，進而進行正確的會計確認、計量。

[參考文獻]

[1] 王月紅.我國現行會計準則實施的法律環境缺失及完善措施——兼論上市公司信息披露失真后的民事賠償[J].財經界（學術版），2011（11）.

[2] 陳波.控制權的概念及其法律性質[J].中國海商法年刊，2005（6）.

[3] 董仁周.企業會計準則的法律缺陷與修治路線[J].求索，2009（7）.