淺探貨幣資金投資成本收回的預算會計賬務處理

黃萍萍

摘 要： 2017年10月24日，財政部印發《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》，要求自2019年1月1日起全面施行。本文旨在就貨幣資金投資成本收回的預算會計賬務處理進行淺薄的嘗試性探討。制度中關于貨幣資金投資成本收回的預算會計賬務處理與收付實現制的核算基礎存在一定偏差，未能清晰反映貨幣資金投資的資金運動軌跡，建議增設預算會計收入類科目“投資預算收入”，用以核算貨幣資金投資的成本收回，更貼切地體現收付實現制的核算基礎，更清晰地反映貨幣資金投資的資金來龍去脈。

關鍵詞：政府會計;貨幣資金投資;成本收回;賬務處理

為適應政府管理職能轉變的要求和政府會計信息精細化的需求，2014年12月12日，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（國發〔2014〕63號），確立了我國政府會計改革的指導思想、總體目標、基本原則、主要任務和實施步驟，由此拉開我國政府會計改革的大幕。2015年10月23日，財政部令第78號頒布《政府會計準則――基本準則》，對我國實行多年的財政預算會計體系做出創新性的重大變革，為制定政府會計具體準則和政府會計制度提供指導，為處理政府會計實務問題提供原則，為編制政府綜合財務報告提供標準。此后，財政部陸續制定并頒布了六項具體準則和具體準則的應用指南，改革下的新政府會計準則體系基本成型。

隨著我國政府會計改革的不斷深入推進，2017年10月24日，財政部印發《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號，以下簡稱《政府會計制度》），要求自2019年1月1日起全面施行，并鼓勵行政事業單位提前執行。《政府會計制度》構建了“具備財務會計與預算會計雙重功能，實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”的全新政府會計核算模式，對會計科目的設置使用和報表格式及編制進行了詳細說明，同時在附錄中列示了主要業務和事項賬務處理舉例。

一、貨幣資金投資取得和成本收回的預算會計賬務處理

執行政府會計制度的單位，是指各級各類國家機關、政黨機關、人民團體，以及國家舉辦的帶有公益性質的教育、科技、文化、衛生及從事有關專項公共管理和服務的事業單位。政府會計的“投資”指事業單位在保證正常運轉和事業發展的前提下，利用貨幣資金、實物資產和無形資產向其他單位的投資，其中的貨幣資金投資指直接以現金、銀行存款和其他貨幣資金作為投入資本進行的投資。

“雙核算基礎”是政府會計核算新體系的重大變革之一，《政府會計準則――基本準則》和《政府會計制度》均明確規定：財務會計核算實行權責發生制;預算會計核算實行收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定。

權責發生制，又稱“應收應付制”或“應計制”，指以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標志來確定本期收入和費用的會計核算基礎。凡是當期已經實現的收入和已經發生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應當作為當期的收入和費用。

收付實現制，又稱“現收現付制”或“現金制”，指以現金的實際收付為標志來確定本期收入和支出的會計核算基礎。凡在當期實際收到的現金收入和支出，均應作為當期的收入和支出;凡是不屬于當期的現金收入和支出，均不應當作為當期的收入和支出。

依據《政府會計制度》的預算會計賬務處理：以貨幣資金對外投資時，按照實際支付的價款，借記“投資支出”，貸記“資金結存”;收到取得投資時實際支付價款中包含的已宣告但尚未發放的利息、股利或利潤時，借記“資金結存”，貸記“投資支出”（此時的“投資支出”發生額凈值則為貨幣資金投資成本）;收回本年度貨幣資金投資成本時，按照取得投資時“投資支出”科目的發生額，借記“資金結存”，貸記“投資支出”;收回以前年度貨幣資金投資成本時，按照取得投資時“投資支出”科目的發生額，借記“資金結存”，貸記“其他結余”。

二、貨幣資金投資成本收回的預算會計賬務處理與收付實現制的核算基礎存在一定的偏差

“其他結余”是預算會計結余類科目，核算單位本年度除財政撥款收支、非同級財政專項資金收支和經營收支以外各項收支相抵后的余額。年末，行政單位將其科目余額轉入“非財政撥款結余—累計結余”科目;事業單位將其科目余額轉入“非財政撥款結余分配”科目。年末結賬后，“其他結余”科目應無余額。由此可見，“其他結余”是用以進行年末收支歸集結算的過渡性科目，類同于財務會計凈資產類科目“本期盈余”，只是其歸集的收支范圍小于“本期盈余”，僅限于“除財政撥款收支、非同級財政專項資金收支和經營收支以外各項收支”，而不是全部各類收支。

依據收付實現制的原則，凡當期實際收到的現金收入均作為當期的收入。《政府會計制度》預算會計賬務處理規定：收回以前年度貨幣資金投資成本時，借記“資金結存”，貸記“其他結余”。賬務處理中“其他結余”科目的使用與收付實現制的預算會計核算基礎存在一定偏差，略有幾分財務會計凈資產類科目“以前年度盈余調整”的意味，帶有一定權責發生制的“色彩”。同時，貨幣資金投資成本的收回與“其他結余”科目核算口徑“收支相抵后的余額”存在出入。

《政府會計制度》預算會計賬務處理規定：收回本年度貨幣資金投資成本時，借記“資金結存”，貸記“投資支出”。“投資支出”科目是核算“以貨幣資金對外投資發生的現金流出”，而貨幣資金投資成本的收回顯然為現金流入。

三、貨幣資金投資取得和成本收回的資金運動軌跡未能清晰反映

政府會計的預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余，在預算收入類會計科目和預算支出類會計科目的設置和命名上存在一定的對稱關系，以便能清晰反映對應資金的來龍去脈。例如：“行政支出”（行政單位）/“事業支出”（事業單位）根據資金的來源不同分別對稱“財政撥款預算收入”“事業預算收入”“非同級財政撥款預算收入”“其他預算收入”。再例如：“經營支出”對稱“經營預算收入”，“上繳上級支出”對稱“上級補助預算收入”，“對附屬單位補助支出”對稱“附屬單位上繳預算收入”，“債務還本支出”對稱“債務預算收入”，“其他支出”對稱“其他預算收入”。而“投資支出”用于核算取得貨幣資金投資時實際支付的成本（取得非貨幣資金投資時發生的實際支付款項計入“其他支出”），“投資預算收益”用于核算投資持有期間和處置非貨幣資金投資時的實際投資收益，并不用于核算貨幣資金投資成本的收回，兩者核算口徑不對稱。

依據《政府會計制度》的預算會計賬務處理：以貨幣資金對外投資時，借記“投資支出”;收回本年度以貨幣資金取得的對外投資成本時，貸記“投資支出”;收回以前年度以貨幣資金取得的對外投資成本時，貸記“其他結余”;年末，“投資支出”發生額凈值轉入“其他結余”。貨幣資金投資取得和成本收回所使用的核算科目相互不對稱，未能清晰反映貨幣資金投資的資金運動軌跡。

四、建議增設“投資預算收入”科目核算貨幣資金投資成本收回

目前，我國事業單位對外投資存在事前決策論證缺失、事中監督管理缺位、事后績效評價缺乏的不足，建議增設預算會計收入類科目“投資預算收入”，科目下設“以前年度投資”和“本年度投資”兩個明細科目，并按具體投資項目核算貨幣資金投資成本的收回。收回以前年度貨幣資金投資成本時，借記“資金結存”，貸記“投資預算收入—以前年度投資”，收回本年度貨幣資金投資成本時，借記“資金結存”，貸記“投資預算收入—本年度投資”。

預算會計支出類科目“投資支出”與增設的預算會計收入類科目“投資預算收入”在核算口徑上相互對稱，前者核算取得貨幣資金投資的實際支付成本，后者核算貨幣資金投資成本的收回，更貼切地體現預算會計收付實現制的核算基礎，更清晰地反映貨幣資金投資的資金運動軌跡。

在日常會計核算中，通過結轉前的“投資支出”“投資預算收入”“投資預處收益”數據，隨時了解貨幣資金投資的取得、成本收回和投資收益情況，及時跟蹤投資項目，強化投資監督管理，便于分析投資績效，并在一定程度上簡化現金流量表中“收回投資收到的現金”項目的計算取數。

參考文獻

1.李春友. 新編政府會計.中國財政經濟出版社，2018.