政府資產和國有資產的聯系與區別

熊凌云　陸昊揚　袁業虎

摘 要：厘清政府資產與國有資產的概念及關系、明晰二者的具體范圍是推進政府會計改革、完善國有資產分類管理的基礎性工作，對建立完善政府資產報告制度、編制相應政府資產報表等具有關鍵作用。以往研究中對政府資產與國有資產的概念時有混淆，本文基于公共產權、核算主體和性質功能三方面闡述了二者的聯系，并從所屬范疇、資產范圍、分類標準以及核算管理目的對二者進行了一定的區分。

關鍵詞： 政府會計改革；政府資產；國有資產

一、引言

推進政府會計改革，加強國有資產分類管理是助力我國財政治理能力現代化的重要舉措。當前我國政府會計改革正穩步推進，國有資產管理能力也得到了較大提升，但“路漫漫其修遠兮”，改革之路依舊任重道遠。對于會計制度改革和國資管理，“政府資產”與“國有資產”這組概念無法回避。由于我國特殊的社會歷史環境以及公有制為主體的經濟體制，在以往相關政府會計的研究中，政府資產與國有資產的概念時有混淆，部分學者甚至將二者等同。厘清政府資產與國有資產的概念及關系、明晰二者的具體范圍是推進政府會計改革、完善國有資產管理體制的基礎性工作，也是關鍵性工作，對建立和完善政府資產報告制度、編制政府綜合財務報告等具有重要意義。

二、政府資產與國有資產的定義

1.政府資產定義

（1）國外對政府資產的定義。目前，國際上有三個組織對政府會計的研究較多，分別是美國政府會計準則委員會（GASB）、美國聯邦會計準則咨詢委員會（FASAB）以及國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）。這三個組織對于政府資產的定義如下表1。

由上表可見，三個國際組織在政府資產的定義上具有一定的共性：首先，三個組織均強調了主體對資源的“控制權”；其次，三者均強調資產的實質，即能夠帶來經濟利益或服務能力。而不同之處在于：IPSASB對政府資產的定義強調了“由過去的交易或事項形成”，但FASAB與GASB則并未強調這一點；此外，GASB和IPSASB在對政府資產服務能力的解讀上強調了“服務潛能”的概念，這一點FASAB則沒有涉及。

其他國家對政府資產研究的重要性都有研究，其中研究較為成熟的國家是澳大利亞和美國，兩者均就政府資產做出了明確的定義，相關政府資產確認、計量、報告也形成了相應的體系。

比較各國以及上述國際組織對政府資產的定義不難發現，其均立足于資產的經濟實質與主體對其的控制權，主要存在爭議之處在于是否強調“由過去的交易或事項形成”，即對時間范圍存在分歧。政府控制的資源并非完全由過去交易或事項形成，也可能是由法律賦予或由既成事實形成的，因此在定義政府資產時，需根據各國國情，考慮是否需要強調“過去”這一說法。

（2）我國對政府資產的定義。我國對政府會計以及政府資產研究的權威部門是財政部，雖然早期的《事業單位會計準則》、《行政單位會計制度》以及《財政總預算會計制度》對政府資產的研究相對滯后，但隨著我國政府會計改革的不斷推進和官方與民間的共同探索，我國對于政府資產的研究取得了重大突破。

財政部于2015年10月頒布了《政府會計準則――基本準則》，對政府資產的定義、類別、計量屬性等進行了科學的規范；2016年初依據《財政部關于開展2015年度政府資產報告填報試點工作的通知》啟動了政府資產報告填報試點工作，并將“建立政府資產報告制度”寫入了“十三五”規劃；2016年7月，財政部發布了《存貨》、《投資》、《固定資產》、《無形資產》四項政府會計具體準則，此后《公共基礎設施》準則、《政府儲備物資》準則、《政府會計制度――行政事業單位會計科目和報表》相繼出臺。

政府會計準則為我國政府資產提供了較為權威的定義：資產是指政府會計主體過去的經濟業務或事務形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源。

2.國有資產的定義

國有資產是指《中華人民共和國國有資產法草案》中規定的“國家以各種形式投資以及其收益、撥款、接受饋贈、憑借國家權力取得或者依據法律認定的各種類型的財產和財產權利”。

從定義的角度看，國有資產屬于國家歷史范疇，強調的是“產權”，是指隨著國家產生發展而形成的屬于國家所有的一切財產和財產權利的總稱，具體包括產權形態、貨幣形態以及資源形態三種形態。廣義上的國有資產概念強調資產的所有權屬性，即國家所有；狹義的概念不僅強調該類資產的所有權歸屬應在法律上得到確認，同時還強調這些經濟資源應在未來為國家帶來經濟效益，即經營性國有資產的概念。

三、政府資產與國有資產的聯系

由于我國特殊的歷史條件和公有制為主體的經濟體制，導致我國在“政府資產”、“國有資產”的概念和范圍上存在一定重合。先前大多研究中，往往將政府資產看作是國有資產。高培勇（2014）在政府資產負債表的構建及估算研究中，重新定義了政府資產并對其進行了分類，他認為國有資產在范圍和性質上都符合政府資產的概念。胡秀春（2017）在鐵路單位政府資產報告的研究中提出政府資產的概念在我國幾乎等同于國有資產的概念。那么政府資產與國有資產具體存在什么樣的聯系，本文將從以下三方面進行闡述：

1.基于公共產權的分析

從公共產權的角度來看，當前我國國有資產處于多層次的管理體制下。我國是人民當家作主的國家，從這個意義上來看，國有資產的最終所有者應該是全體人民，而國家代表人民是形式上國有資產的所有者，從而產生了國有的概念。政府作為國家和人民的代表，是國有資產的實際使用（占用）者，同時對國有資產履行著管理、運行和監督的職能。

此外，政府資產定義中強調“由政府主體控制”；國有資產強調資產的“國有”產權，從公共產權的角度來看不謀而合。因此，從這一角度出發，政府資產與國有資產的產權歸屬存在一定意義上的重合。

2.基于核算主體范圍的分析

政府資產與國有資產的核算主體具有很強的重合性。單從表3來看，兩者的核算主體均涉及國有企業、行政事業單位、政府公共部門等，這是我國特殊的社會主義市場經濟體制以及國有經濟在國民經濟中的主導地位所決定的。

目前政府資產根據管理部門的不同分為企業國有資產、行政事業性資產和資源性國有資產，涵蓋了政府相關部門、行政事業單位、社會團體以及公共公司等多個主體，是全口徑政府的概念。而如上所述，國有資產可分為經營性、行政事業性以及資源性國有資產，同樣是根據相應管理主體的不同進行劃分。因此從核算主體的角度來看，政府資產與國有資產存在一定共性。

3.基于資產性質功能的分析

政府資產是預期能夠帶來經濟利益流入或產生服務潛力的資源，是政府履行公共受托責任，提供社會服務的重要物質基礎。國有經濟在中國經濟體制中占據主導地位，把握著國家的經濟命脈，因此國有資產在我國的經濟建設、政治建設以及社會服務中發揮著重要作用。

從性質與功能的視角看，政府資產與國有資產均具備以下性質和功能：第一，兩者均關系國家安全與穩定，控制著國民經濟命脈，是保障國家政治制度穩定，經濟良好發展的物質基礎；第二，兩者均是國家調節經濟發展，實現戰略發展目標的重要保障；第三，政府資產與國有資產事關國民經濟發展大局，在交通、能源等基礎產業建設方面，以及在教育、醫療保健、社會保障、基礎金融等眾多公共服務方面，為國家經濟發展提供基礎性保障；第四，兩者均可以為國家實現資源配置、技術創新提供資金來源，提升國家的競爭力與綜合能力。

四、政府資產與國有資產的區別

在上文分析中，雖然政府資產與國有資產在多個方面具有相似性，但是從兩者的定義可以看出，屬于兩個不同的概念。此外，也有學者認為兩者雖然概念不同，但兩者的范疇可能等同。可見，各方的看法莫衷一是，沒有定論。本文擬從以下四個方面來探究兩者的區別：

1.所屬范疇存在差異

從定義的角度出發，政府資產強調“過去交易或事項形成”、“受政府主體控制”以及“經濟利益的流入和服務潛能”；而國有資產是指所有權歸屬于國家的，由國家依法取得和認定的一切財產和財產權力。

可見，政府資產的定義更多是從會計確認、計量的角度出發，強調“控制”、“經濟利益流入”等性質；而國有資產的概念由于強調資產所有權屬性，更多是從法律權屬的角度出發。因此，政府資產的概念更多地出現或存在于微觀的政府會計范疇，而國有資產的概念則更多地運用于法律范疇或宏觀國家財政中。

2.資產范圍存在差異

我國于2016年開始了政府資產報告制度的試點工作，劉紅娟（2016）在分析政府資產報告制度時提出，政府代表國家公權力進行社會治理需要的資產都屬于政府資產。這一層面上的政府資產實際上超越了國有、公共資產的概念，立足于國家范圍，以國土、政權為界，而不過分強調資產的來源、產權，不僅能夠真實反映政府資產實力，也更能滿足政府資產管理的需要。換言之，即建立在這一概念基礎之上的政府資產要大于國有資產的范圍。

具體地，政府資產和國有資產在范圍上存在的區別如下表4所示：

國有資產強調資產的所有權歸屬，即歸屬于國家的全部資產；政府資產按照管理的主體不同，可分為行政事業性資產、政府經管資產和企業國有權益，其中不僅包括歸屬于國家的資產，也包括政府作為公共管理者履行監管職責而涉及的資產，如社保基金、住房公積金等受托代理資產等，因此，在這一層面上，政府資產的范圍要大于國有資產的范圍。

3.資產分類標準存在差異

通過對大量文獻與已有研究的梳理、對比與總結，本文發現政府資產與國有資產在分類上存在顯著的差異，下面將分別對兩者的主流分類標準進行梳理和比較。

國際上對政府資產的主流劃分標準是按照其流動性，劃分為金融資產與非金融資產。我國財政部對政府資產的劃分也主要采用了這一標準。除此之外，不少學者也提出了自己的看法，具體的劃分標準可以說是仁者見仁、智者見智。如湯林閩（2014）將政府資產分為財力性資產和服務性資產。

而有關國有資產的主流分類標準則沒有那么明確，除官方公布的按使用管理主體分類外，不同學者的研究成果存在較大差異。黃浩（2011）提出產權主體的利益目標具有多重性，應以利益目標為導向對國有資產進行分類管理，從而實現不同的利益目標。高富平（2000）基于國有資產立法與法律體系的角度提出，應按照是否可交易的標準，將國有資產分為公共利用及為了公共利益而存在的財產和國家所專有的財產。樊靜等（2003）則是重點討論了經營性國有資產，認為經營性國有資產應依據資產的性質、目標和所處領域劃分為競爭性企業與非競爭性企業的國有資產。也有學者認為應根據資產的分布領域將國有資產分為兩類：政府功能領域的國有資產，即安全領域、公共品等領域的國有資產；競爭性領域（一般工商業）的國有資產（吳業平，2006）。

為了更清晰地比較政府資產與國有資產分類標準，本文將兩者的主流分類標準納入了同一張表中進行比較，具體見下表6。

從上表有關政府資產與國有資產的分類標準來看，兩者存在較大的區別，政府資產的分類標準基于微觀層面，更加具體細致，主要根據資產的經濟屬性比如流動性、變現能力或償債性等進行劃分。也有根據管理主體進行劃分的，但只是出于分類管理的需要，最后還是會根據流動性進行進一步劃分。而國有資產分類標準較為宏觀，大多是基于特定利益目標、資產的性質、資產所處特定的領域等宏觀角度。

4.資產的核算管理目的不同

政府資產與國有資產之間另一個區別是核算管理目的不同。這一區別取決于兩類資產所屬范疇，同時決定了兩者資產不同的劃分標準。

如上文所述，政府資產屬于較為微觀的政府會計范疇，政府資產管理與核算的目的一方面是要盡可能地摸清政府的資產“家底”，另一方面是要準確地監督政府受托責任的履行情況、評價政府提供公共服務的能力以及其償債能力。因此政府資產核算管理最終目的是要將其納入政府資產負債表中，通過政府會計體系，進行確認、計量、記錄和報告，從而進行一定地分析、決策。

而國有資產是屬于較為宏觀的財政或國民經濟核算范疇，其管理的目標是對國有資產進行合理準確地劃分和記錄，做到國有資產的保值與增值。因此其劃分一般按照管理的需要進行，而核算方面的要求則沒有政府資產那么精細和復雜。

五、結論

一方面，政府資產與國有資產存在廣泛聯系。首先，基于公共產權視角下，政府資產與國有資產在產權歸屬上存在一定重合；其次，兩者在核算主體上具有一定共性，均涉及國有企業、行政事業單位、政府公共部門等；再次，兩者均是國家經濟發展、社會穩定的重要保障。

另一方面，政府資產與國有資產嚴格意義上不能等同。從所屬范疇看，政府資產概念更多出現于微觀的政府會計范疇，而國有資產概念更多運用于宏觀法律和財政范疇；從資產的范圍看，全口徑政府資產的范圍要大于國有資產的范圍；從資產的主流分類標準看，政府資產主要從流動性、償債性等微觀層面劃分，而國有資產的分類更多從管理目標、資產分布等宏觀角度出發；最后，從資產的管理目標看，政府資產核算管理最終目的是要將其納入相關政府資產報表中，而國有資產管理目標主要是實現其科學的分類管理。

參考文獻

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（責任編輯：蘭卡）