安徽省“營改增”的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)效應(yīng)研究

許艷芳

(滁州學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院, 安徽 滁州 239000)

2016年國家政府工作報告數(shù)據(jù)顯示，第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)業(yè)占GDP比重已上升到 50.5%，國家“十三五”規(guī)劃綱要中提出要推進生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)向技術(shù)高端實現(xiàn)生產(chǎn)鏈延伸，由此說明服務(wù)業(yè)已成為了推動我國經(jīng)濟增長的新引擎.安徽省“十三五”規(guī)劃綱要中的“1+7”的發(fā)展目標(biāo)也進一步明確了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化在安徽省經(jīng)濟發(fā)展中的地位.政府可以通過稅收政策影響企業(yè)的稅負水平，進而影響市場的供給結(jié)構(gòu)和需求結(jié)構(gòu)，并在此基礎(chǔ)上通過資源的有效配置進行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整.“營改增”是我國稅制改革的重要內(nèi)容，是消除兩稅并行體制下經(jīng)濟發(fā)展障礙的重要舉措.“營改增”打通了增值稅的抵扣鏈條，避免了重復(fù)增稅，從而促進了第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的融合，加速了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級.

1 營業(yè)稅與增值稅的稅收制度

1.1 營業(yè)稅的稅收制度

營業(yè)稅稅收制度要求對每一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)取得營業(yè)額的單位和個人都要全額征收營業(yè)稅，這就意味著流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，重復(fù)征稅現(xiàn)象越嚴重.將營業(yè)稅征收制度具體到不同的產(chǎn)業(yè)鏈條中，其征稅效應(yīng)體現(xiàn)在:(1)營業(yè)稅的納稅企業(yè)，在銷售產(chǎn)品或服務(wù)的時候全額征收營業(yè)稅，在購進設(shè)備、材料和水電時所產(chǎn)生的增值稅進項稅額不得進行抵扣；營業(yè)稅的納稅企業(yè)之間相互提供產(chǎn)品或勞務(wù)所產(chǎn)生的成本支出也不得抵扣相關(guān)稅費.(2)增值稅納稅企業(yè)購進的各項勞務(wù)，除了交通運輸企業(yè)提供的運輸勞務(wù)外，購進其他企業(yè)提供勞務(wù)發(fā)生的成本則不允許抵扣增值稅[1].

1.2 增值稅的稅收制度

增值稅稅收制度將納稅人劃分為兩類，分別管理.小規(guī)模納稅人采用簡易計稅，一般納稅人則實行抵扣計稅.一般納稅人在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)分別計算增值稅的銷項稅額和進項稅額，通過增值稅抵扣制度最大限度地消除重復(fù)征稅，從而促進企業(yè)之間的專業(yè)化分工協(xié)作.一般納稅人增值稅征收制度具體到產(chǎn)業(yè)鏈條中，其征稅效應(yīng)體現(xiàn)在: 增值稅納稅人只對增值額納稅，在銷售產(chǎn)品時根據(jù)不含稅的銷售額計算增值稅的銷項稅額，在購進設(shè)備、材料、和水電時所產(chǎn)生的增值稅進項稅額允許抵扣，這樣依次流轉(zhuǎn)從而形成增值稅的抵扣鏈條，增值稅納稅人的購進業(yè)務(wù)所帶來的稅收負擔(dān)就可以通過“價外稅”的形式轉(zhuǎn)嫁給下一個經(jīng)營環(huán)節(jié)，直至由最終環(huán)節(jié)的消費者進行承擔(dān).

2 “營改增”的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)效應(yīng)的理論分析

“營改增”實施之前，第二產(chǎn)業(yè)中除了建筑業(yè)之外全部征收增值稅，而建筑業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的絕大部分行業(yè)則征收營業(yè)稅.在兩稅并存的格局下，營業(yè)稅納稅企業(yè)購進貨物而產(chǎn)生的增值稅，增值稅納稅企業(yè)購進勞務(wù)而產(chǎn)生的營業(yè)稅，基本上都不能進行抵扣，從而使第二、三產(chǎn)業(yè)之間的流轉(zhuǎn)稅抵扣鏈條發(fā)生中斷.

“營改增”實施之后，第二、第三產(chǎn)業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條基本得以打通，不同產(chǎn)業(yè)企業(yè)之間的交易所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅大多可以抵扣，從而有效地解決了流轉(zhuǎn)稅的重復(fù)征收問題，間接抑制了重復(fù)征稅對產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的扭曲.此外，營改增將使整個產(chǎn)業(yè)鏈條受益.營改增使第二產(chǎn)業(yè)外購生產(chǎn)性服務(wù)的成本得以進項稅額抵扣，交易成本相對降低，從而對第三產(chǎn)業(yè)與第二產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生聯(lián)動效應(yīng)，這兩種產(chǎn)業(yè)的融合有利于提升企業(yè)績效，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級[2].

通過國內(nèi)外文獻的檢索也可以看到，目前大多數(shù)國家的增值稅征收范圍都比較廣泛.歐洲的增值稅征收政策相對比較完善，其消費型增值稅的征收范圍已遍及商品各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，徹底消除了重復(fù)征稅的弊端.亞洲的一些國家如日本、新加坡、泰國等的增值稅范圍也相對比較廣泛，不在同程度上完善和延伸了增值稅的抵扣鏈條，避免了重復(fù)征稅[3].潘文軒[4]認為，“營改增”除了有助于減輕第三產(chǎn)業(yè)稅負外，還具有更深層次的意義，即促進第三產(chǎn)業(yè)和第二產(chǎn)業(yè)的融合.王珮等[5]對滬深兩市30家上市企業(yè)的年度報表數(shù)據(jù)進行處理，通過建立雙重差分模型研究“營改增”對試點企業(yè)稅負的影響，結(jié)果認為“營改增”的實施可以使試點企業(yè)的稅負得以顯著減輕.所以，無論從增值稅制度設(shè)計的理論基礎(chǔ)看，還是從國內(nèi)外增值稅的發(fā)展實務(wù)看，“營改增”的實施使增值稅的抵扣鏈條得以打通，使企業(yè)的稅收負擔(dān)得以減輕，進而促進社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，帶動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級.

3 “營改增”的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)效應(yīng)的數(shù)據(jù)驗證

假設(shè)A企業(yè)為第三產(chǎn)業(yè)的服務(wù)型企業(yè)，屬于“營改增”之后的一般規(guī)納稅人.A企業(yè)“營改增”之前繳納營業(yè)稅，稅率為 5%，“營改增”之后繳納增值稅，稅率為 6%.為方便核算采購企業(yè)的購進成本，假設(shè)A企業(yè)的勞務(wù)全部向第二產(chǎn)業(yè)的B制造企業(yè)提供，不考慮A企業(yè)的其他經(jīng)濟事項.本文擬通過改變不同的抵扣條件來檢驗“營改增”產(chǎn)生的經(jīng)濟效應(yīng)及其在產(chǎn)業(yè)鏈之間的傳遞.

3.1 購銷企業(yè)均能進行增值稅進項稅額抵扣

假設(shè)A企業(yè)在同一會計年度內(nèi)從一般納稅人C制造企業(yè)購買了一臺機器設(shè)備，并取得了增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明機器設(shè)備價款200萬元，增值稅稅額 34 萬元.B企業(yè)為增值稅一般納稅人，A企業(yè)一個會計年度內(nèi)向B企業(yè)提供勞務(wù)實現(xiàn)銷售收入2000萬元，增值稅銷項稅額120萬元，開具了增值稅專用發(fā)票.“營改增”前后A、B企業(yè)雙方的稅收負擔(dān)如表1所示：

表1 A企業(yè)購買設(shè)備取得增值稅專用發(fā)票時購銷雙方的稅收負擔(dān) 單位: 萬元

注：銷售收入在“營改增”前后會有所不同.營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，因此營業(yè)稅的銷售收入包括銷售價款和營業(yè)稅兩部分.而增值稅是價外稅，因此銷售收入中不包括增值稅銷項稅額.由于“營改增”會考慮到稅負當(dāng)量問題，因此這里取近似值，假定“營改增”前A企業(yè)的含稅銷售收入等于“營改增”后的銷售價款和增值稅之和.

在這個連續(xù)的購銷交易過程中，A企業(yè)作為勞務(wù)的銷售方，其“營改增”前后不含稅收入變化不大，但由于“營改增”后A企業(yè)購買機器設(shè)備可以抵扣進項稅額34萬元，因此A企業(yè)的稅負顯著下降，從營業(yè)稅和增值稅的負稅總額140萬元降低為增值稅應(yīng)納稅額86萬元，減少了54 萬元.而一般納稅人B企業(yè)作為勞務(wù)的購買方，由于購買勞務(wù)的所產(chǎn)生進項稅額可以抵扣，所以B企業(yè)的購買成本降低了120萬元.與此同時，稅費可抵扣金額增加了120萬元，這也就意味著正常情況下“營改增”后B企業(yè)的稅收負擔(dān)將減少120萬元.從增值稅抵扣鏈條中第三產(chǎn)業(yè)與上游第二產(chǎn)業(yè)的關(guān)聯(lián)來看，“營改增”增加了第三產(chǎn)業(yè)對第二產(chǎn)業(yè)的需求，具體表現(xiàn)為第三產(chǎn)業(yè)購買的設(shè)備和原材料增加.從增值稅抵扣鏈條中第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)與下游第二產(chǎn)業(yè)企業(yè)的關(guān)聯(lián)來看，“營改增”增加了第二產(chǎn)業(yè)企業(yè)對第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)的服務(wù)需求，不僅外購服務(wù)的概率提高，外購服務(wù)的規(guī)模也會明顯擴大.從整個增值稅抵扣鏈條的視角來看，由于“營改增”同時增加了第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)的服務(wù)供給和服務(wù)需求，因此營改增將顯著提升第三產(chǎn)業(yè)的整體收入，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級.

3.2 A企業(yè)購買設(shè)備增值稅進項稅額不得抵扣

假設(shè)A企業(yè)在同一會計年度內(nèi)向小規(guī)模納稅人D制造企業(yè)購買了一臺機器設(shè)備，設(shè)備價款200 萬元，增值稅稅款17萬元，但未取得增值稅專用發(fā)票.B企業(yè)仍然為一般規(guī)模納稅人，A企業(yè)一個會計年度內(nèi)向B企業(yè)提供勞務(wù)實現(xiàn)銷售收入2000萬元，增值稅銷項稅額120萬元，開具了增值稅專用發(fā)票.

在這個連續(xù)的購銷交易過程中，A企業(yè)作為勞務(wù)的銷售方,其“營改增”前后不含稅收入和表1相同，但由于機器設(shè)備從小規(guī)模納稅人購進，未取得增值稅專用發(fā)票，不能抵扣進項稅額，因此A企業(yè)的稅負有所增加，從 140 萬元增長到 154(120+34=154)萬元.但是一般納稅人B企業(yè)作為勞務(wù)購買方，由于取得了增值稅專用發(fā)票，購買勞務(wù)的進項稅額得以抵扣.“營改增”后B企業(yè)將將減輕稅收負擔(dān)120萬元.因此從產(chǎn)業(yè)鏈整體來看，“營改增”后第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)的流轉(zhuǎn)成本明顯降低，整體的稅費總額明顯下降.

3.3 購銷企業(yè)均不能進行增值稅進項稅額抵扣

假設(shè)A企業(yè)在同一會計年度內(nèi)從小規(guī)模納稅人D企業(yè)購買了價值 200 萬元的設(shè)備，增值稅稅款為34萬元，未取得增值稅專用發(fā)票.A企業(yè)一個會計年度內(nèi)向B企業(yè)提供勞務(wù)實現(xiàn)銷售收入2000萬元，增值稅銷項稅額120萬元.但此時B企業(yè)作為小規(guī)模納稅人，不能抵扣增值稅進項稅額.這種情況下“營改增”前后A、B企業(yè)雙方的稅費負擔(dān)如表2所示：

表2 A企業(yè)和B企業(yè)均未取得增值稅專用發(fā)票時購銷雙方的稅收負擔(dān) 單位：萬元

在這個連續(xù)的購銷交易過程中，A企業(yè)作為勞務(wù)的銷售方，其不含稅收入和稅收負擔(dān)與第2種情況完全相同.而小規(guī)模納稅人B企業(yè)作為勞務(wù)的購買方，由于購進勞務(wù)的增值稅進項稅額不得抵扣，因此“營改增”前后的采購成本和可抵扣稅額沒有發(fā)生變化.但在增值稅稅制設(shè)計中，考慮到小規(guī)模納稅人進項稅額不得抵扣及小規(guī)模納稅人的實際稅負能力，小規(guī)模納稅人的征收率設(shè)計得會較低，一般為3%.從而使得小規(guī)模納稅人B企業(yè)的稅負得以減輕.因此就整體產(chǎn)業(yè)鏈而言，“營改增”之后第三產(chǎn)業(yè)提供勞務(wù)的不含稅收入略微下降，流轉(zhuǎn)成本沒有變化，稅收負擔(dān)總額也可能會有所下降.

4 “營改增”對安徽省產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的驅(qū)動效應(yīng)

從表1、表2的計算過程可以看出，“營改增”打通了第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)增值稅的抵扣鏈條，加速了第二、三產(chǎn)業(yè)的融合，使得產(chǎn)業(yè)鏈整體的稅負得以減輕，從而促進了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級.從表1、表2的計算結(jié)果可以看出，在購銷納稅人類別不同的情況下，“營改增”目的達成效果有所不同，但與“營改增”的初衷基本吻合.安徽省從2012年10月份試點到2016年5月份全面推行的“營改增”，使第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)受益明顯.這對安徽省經(jīng)濟的快速發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級產(chǎn)生了巨大的推進作用.“營改增”對安徽省產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的驅(qū)動效應(yīng)可以從第三產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益角度和整個產(chǎn)業(yè)鏈角度來考量.

從第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟效益的角度來看，“營改增”實施以來，安徽省試點行業(yè)減稅效果顯著，安徽省的第三產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟效益有明顯提高，第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟總量占全省GDP的比重持續(xù)上升.2017年，安徽省第一產(chǎn)業(yè)增加值為2611.7億元，增長4%；第二產(chǎn)業(yè)增加值為13486.6億元，增長8.6%；第三產(chǎn)業(yè)增加值為11420.4億元，增長9.7%.第一、二、三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的比例為9.5∶49∶41.5.這意味著安徽省的經(jīng)濟主導(dǎo)正在由第二產(chǎn)業(yè)向第三產(chǎn)業(yè)過度，第三產(chǎn)業(yè)將成為安徽省新的經(jīng)濟增長點.此外，收入的增加使第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)有更多的資金投入到技術(shù)研發(fā)和設(shè)備升級，通過技術(shù)設(shè)備升級推動企業(yè)升級，進而促進整個產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級.截至2017 年 8 月底，安徽省的實施“營改增”的第三產(chǎn)業(yè)，增加了27.5萬的納稅戶，增長了近8成.企業(yè)數(shù)量的增加提供了更多的就業(yè)崗位，僅2017年就新增就業(yè)崗位15.45萬個，占同期新增就業(yè)崗位25.66%.這充分說明“營改增”激活了大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新的熱情，催生出了更多的經(jīng)濟增長點和就業(yè)增長點，為安徽經(jīng)濟的長久繁榮打下堅實基礎(chǔ).

從整個產(chǎn)業(yè)鏈的角度來看，安徽省“營改增”的效果更為明顯.從安徽省2016年5月份到2017年8月份數(shù)字來看，營改增的全面推進為企業(yè)減負的力度超出了預(yù)期，“營改增”企業(yè)與和“營改增”企業(yè)交易的企業(yè)都具有普遍的減稅效應(yīng)，由此說明安徽省“營改增”具有產(chǎn)業(yè)鏈整體減負效應(yīng).“營改增”后第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)購買固定資產(chǎn)的增值稅得以抵扣，從而使第三產(chǎn)業(yè)的稅收負擔(dān)得以減輕，這將帶動相關(guān)服務(wù)業(yè)增加對固定資產(chǎn)的投資，增加第三產(chǎn)業(yè)的就業(yè)人數(shù)和增強第三產(chǎn)業(yè)的競爭力.此外，由于“營改增”企業(yè)所提供的生產(chǎn)性服務(wù)大多屬于中間產(chǎn)品，例如運輸服務(wù)、法律咨詢、會計服務(wù)等.下游生產(chǎn)企業(yè)購買勞務(wù)的進項稅額得以抵扣導(dǎo)致其稅收負擔(dān)減輕，會大大刺激第二產(chǎn)業(yè)企業(yè)增加對第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)性服務(wù)的需求，結(jié)果是整個產(chǎn)業(yè)鏈都將受益于這一改革的推進.此外，“營改增”將促使規(guī)模較大的制造型企業(yè)將企業(yè)內(nèi)部的研發(fā)、設(shè)計部門剝離出來，成立專門的提供研發(fā)、設(shè)計的獨立法人公司，這樣的專業(yè)公司既可以承接原有企業(yè)的研發(fā)、設(shè)計項目，又可以向社會提供應(yīng)稅服務(wù).這樣既消除了產(chǎn)業(yè)分工的隱性稅負，又提高了研發(fā)、設(shè)計從業(yè)人員的積極性，有利于第二產(chǎn)業(yè)向高精尖發(fā)展、第三產(chǎn)業(yè)向?qū)I(yè)化發(fā)展，從而促進安徽省產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進一步優(yōu)化.

在研究“營改增”對安徽省產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的驅(qū)動效應(yīng)時要注意以下兩個方面：一方面在評價“營改增”的政策效應(yīng)時，不但要考慮“營改增”企業(yè)的稅負稅務(wù)增減，更要從增值稅抵扣鏈條的角度出發(fā)，考慮第三產(chǎn)業(yè)在增值稅抵扣鏈條中位置的變化及其產(chǎn)生的影響，進而對“營改增”的政策效應(yīng)進行較為全面的考量；另一方面要從行業(yè)層面考慮一般納稅人和小規(guī)模納稅人的整體情況，“營改增”并未使某個行業(yè)的稅負提升，“稅負不降反升”只是個別企業(yè)的情況.個別企業(yè)即使“稅負不降反升”，也同樣從“營改增”中受益，即企業(yè)的供給和需求都有所增加，這對企業(yè)的長遠發(fā)展將十分有利.安徽省“營改增”全面的實施打通了第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)增值稅的抵扣鏈條，促進了第二產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)的互聯(lián)和融合，這不僅會加快第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，也將帶動第二產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，從而促進安徽省產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的進一步優(yōu)化.

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