關于審計程序與審計失敗的思考

王慧琪

摘要：2016年7月20日，證監會對立信會計師事務所進行的大智慧2013年財務報表審計的結果做出處罰，認為其審計過程存在違法行為，審計程序不恰當，立信對處罰決定不服，申請行政復議，證監會維持了原判，但財政部和注冊會計師協會已經認可了立信審計程序適當，到底是什么原因導致審計失敗，審計程序的恰當性如何界定，如何避免類似審計程序失當的爭論，如何提高審計程序的適當性以盡可能發現舞弊，本文將對這些問題進行探究。

關鍵詞：審計程序；審計失敗；相關責任

中圖分類號：F239 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2018）006-0-01

一、案例

2016年7月20日，證監會作出的《行政處罰決定書》認定，立信作為大智慧2013年財務報表審計機構，出具了標準無保留意見的審計報告。但在審計過程中，存在四項違法行為：立信未對銷售與收款業務中已關注到的異常事項執行必要的審計程序；未對臨近資產負債表日的非標準價格銷售情況執行有效的審計程序；未對抽樣獲取的異常電子銀行回單實施進一步審計程序；對于大智慧2014年跨期計發2013年年終獎的情況，未根據重要性按照權責發生制原則予以調整，未對大智慧全資子公司股權收購購買日的確定執行充分適當的審計程序。根據《證券法》第二百二十三條的規定，責令立信改正違法行為，沒收業務收入70萬元，并處以210萬元罰款。對簽字注冊會計師姜維杰、葛勤給予警告，并分別處以10萬元罰款。

立信對處罰決定表示不服，申請行政復議。立信辯稱對大智慧軟件銷售收入執行了必要的審計程序，對大智慧年終獎會計處理的審計結論適當，對股權購買日的判斷恰當，立信在申請復議的理由中，特別指出，財政部和注冊會計師協會已經認可了立信審計程序適當，但證監會未予核實、均未采納。

在《行政復議決定書》中，證監會逐條反駁了立信的申請復議理由，稱行政處罰依據的事實準確，立信關于證監會依據事實錯誤的主張，不能成立。但沒有對立信提出的“財政部和注冊會計師協會認可審計程序適當”的理由進行回應。針對立信不服證監會所作出的行政處罰決定，證監會給出了終結審查答復——“維持原判”。

二、分析

在該案例中，財政部和注冊會計師協會已經認可了立信審計程序適當，立信也聲稱對大智慧軟件銷售收入執行了必要的審計程序，但證監會還是查出大智慧虛增收入、虛增利潤等舞弊行為，因此認為立信未執行充分適當的審計程序從而給予處罰。在例子中的審計失敗必然存在被審計單位舞弊，但在對立信的處罰三方觀點不同。雖然未對投資者造成損失，但依然是審計失敗。

出現這種審計程序是否恰當執行的爭議排除被審計單位舞弊外筆者認為可能有以下兩個原因：

一是注冊會計師審計準則制度不健全，準則雖然在重要的貨幣資金、往來賬款、收入、成本、存貨等給予了重點關注，但未明確規定這些項目必須進行的審計程序，同時準則中判斷審計程序是否恰當的標準不明確，帶有一定的主觀性，沒有一定的量化標準。

二是審計人員自身方面原因，獨立性的喪失，即使程序進行適當，也不排除審計人員故意遮掩的可能，或是審計人員能力不足，未保持必要的謹慎性和職業判斷、執行的程序不恰當。兩種原因是難以區分的，審計程序的不完備可能成為注冊會計師和事務所逃脫責任或減輕責任的借口。

三、措施

1.完善審計準則并促進相關法律的完善

以上爭論最重要的原因是審計準則的不健全，由于準則的不完善，或是導致注冊會計師主觀性判斷太強，審計責任考核難度大，或是成為注冊會計師喪失獨立性后逃避責任的借口。2017年新頒布和修訂的12項審計準則如《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》確實起到了增加信息含量的作用，但信息含量的增加也不能證明審計程序的恰當性。誠然對程序恰當性的明確界定很難，但卻很有必要，目前有兩種方法，一是根據誤判金額大小來決定審計責任的大小，這樣可能會加大注冊會計師的壓力，但對其獨立性和職業能力的提升有促進作用。二是可以考慮對某些重要的報表項目的審計程序進行嚴格限定，比如應收應付、預收預付科目的回函，只要公司存在就必須進行函證，不能輕易執行替代程序，對收入的確認判斷也作出嚴格的限定。

2.提高注冊會計師的勝任能力

注冊會計師的獨立性一直是審計失敗的重要因素，雖然給予很大關注，但在經濟利益誘惑下，獨立性總是遭到破壞，而要減少經濟利益誘惑，就需對審計收費標準有一個界定，同時還要加大對注冊會計師違反獨立性原則的處罰力度，另一方面是提高注冊會計師的職業水平，保持職業謹慎和進行較準確的職業判斷需要較強的能力，加大對注會實務能力和職業準則的培養，特別是對復雜審計事項的處理。

3.建立健全會計師事務所的全面質量控制

特別是要加強對審計過程中的質量控制和審計工作底稿的復核，初次程序執行的不恰當在所難免，但如果項目組整體能力較強或是簽字注冊會計師能力強就有可能及時發現問題，改正及時就會降低程序的不適當性，在事務所中，基礎工作多是審計助理來完成，簽字注冊會計師未必會發現問題，三級復核制度中的二三級復核可能不嚴謹，所以對某些重點項目，比如往來、收入等，簽字注冊會計師要給予更大的關注，更嚴格的審核。

參考文獻：

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