2017年度企業所得稅匯算清繳疑難稅事解析

樊其國

伴隨著新經濟業務的不斷出現，一系列的企業所得稅新稅政相繼出臺，納稅人要需要特別留意。面對2017年企業所得稅匯算清繳稅前扣除的各種疑難問題，納稅人要結合自己情況做相應的納稅調整。

異常增值稅發票：經補救符合條件的可以稅前扣除

異常增值稅專用發票，指按照國家稅務總局公告2016年第76號規定，列入異常增值稅扣稅憑證范圍的增值稅專用發票。對一般納稅人來說，如果取得異常增值稅專用發票，還涉及到能否進行企業所得稅稅前扣除的問題。取得的增值稅專用發票，如果是費用支出類發票，可以在企業所得稅稅前扣除；如果是存貨類，只有銷售出去后才能以銷售成本在稅前扣除；如果是固定資產類，只能通過折舊方式在稅前扣除。納稅人取得不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，不得作為企業所得稅稅前扣除憑據。納稅人如果取得異常增值稅專用發票，是否允許稅前扣除需要視情而論。異常增值稅發票，經補救符合條件的可以稅前扣除。

“三流不一致”的發票，可以作為稅前扣除的憑證；失控發票屬于真實交易的,沒有規定的不得稅前扣除；虛開增值稅專用發票，均不得予以稅前扣除；善意取得虛開的專用發票，司法判決對應成本可以稅前列支；增值稅專用發票遺失，憑記賬聯復印件和《證明單》稅前扣除；普通發票沒填寫購買方納稅人識別號或統一社會信用代碼不能稅前扣除；四種發票“備注欄”必須填寫，否則屬于不合規發票不能稅前扣除；取得適用稅率錯誤的增值稅專用發票不得稅前扣除；逾期未認證形成滯留票，憑留存發票聯或記賬聯復印件稅前扣除。

資產評估增值：未規定應確認損益計征企業所得稅

資產評估發生增值，目前政策未規定企業資產評估時發生的增值應確認損益計征企業所得稅，因此，企業的資產評估增值不需計征企業所得稅，亦不得調整評估前該項資產的計稅基礎。其基本要求和規定是，企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

全民所有制企業公司改制，資產評估增值不計入應納稅所得額；國有企業改制上市，資產評估增值應繳企業所得稅轉增國有資本金；國有企業100%控股改為公司制，資產評估增值轉增國有資本金；企業改制上市資產評估增值，可按評估價值入賬并計提折舊或攤銷；技術成果投資入股，允許按評估值入賬并在稅前攤銷扣除；非貨幣性資產對外投資評估增值，按照“財產轉讓所得”納稅；持有資產增值或者減值，以歷史成本為計稅基礎；清產核資，資產評估增值不計入應納稅所得額；股份制改造，固定資產評估增值可以計提折舊但不得稅前扣除；按評估價調整資產價值并計提折舊或攤銷,評估增值部分不得稅前扣除；資產評估增值,持有期間不需計征企業所得稅；股份制改造固定資產評估增值，可以計提折舊但不得稅前扣除；非貨幣性資產對外投資，評估增值可在5年內均勻計入應納稅所得額；資產評估增值內部處置不視同銷售，權屬改變應按規定確認收入；央企公司制改制資產評估增值,經批準應繳所得稅轉計國有資本金；上海自貿區企業資產評估增值，可在5年內分期均勻計入。

維簡費：實際發生可扣除，預提當期不能扣

維簡費指我國境內礦山生產企業從成本中提取，專項用于維持簡單再生產的資金。維簡費是礦山企業的一種特殊費用，專項用于企業維持簡單再生產的資金。

實際發生的維簡費支出，允許按企業所得稅法規定稅前扣除。企業實際發生的維簡費支出，屬于收益性支出的，可作為當期費用稅前扣除；屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業所得稅法規定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。

按照有關規定預提的維簡費，不得在當期稅前扣除。

1.尚未使用的維簡費，并未作納稅調整的，可不作納稅調整，應首先抵減2013年實際發生的維簡費，仍有余額的，繼續抵減以后年度實際發生的維簡費，至余額為零時，企業方可按照本公告第一條規定執行；已作納稅調整的，不再調回，直接按照公告第一條規定執行。

2.已用于資產投資并形成相關資產全部成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額，不得稅前扣除；已用于資產投資并形成相關資產部分成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額中與該部分成本對應的部分，不得稅前扣除；已稅前扣除的，應調整作為下年度應納稅所得額。

3.非煤礦企業已經提取的維簡費，尚未使用的抵減實際發生額，已用于資產投資并形成相關資產成本的，該資產提取的折舊或費用攤銷額不得稅前扣除

煤礦企業特殊處理，繼續執行國家稅務總局2011年第26號公告。考慮到按照有關規定提取維簡費的企業，其維簡費的稅務處理原則應該一致，因而煤礦企業繼續執行26號公告。

預提費用：除稅法另有規定外均不得稅前扣除

4月25日，湖北省荊門市首屆“最美納稅人”頒獎儀式在荊門市舉行，參加活動的頒獎嘉賓、稅務干部職工代表、企業員工方陣近千人，現場見證了十佳“最美納稅人”及10名提名獎獲得者的燃情風采。（圖/文：荊門地）

預提費用，是指企業從成本費用中預先列支但尚未實際支付的各項費用，稅法規定除國家另有規定外，提取準備金或其他預提方式發生的費用均不得在稅前扣除。一是未經核定的準備金支出在計算應納稅所得額時不得扣除，只有經過國務院財政、稅務主管部門核定批準的準備金支出，才能允許在企業所得稅稅前扣除。二是對于未經核定的準備金支出，但是行業財務會計制度允許計提的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出應及時調整，以避開不必要的涉稅風險。三是雖然稅法有規定可以預提費用的情形，但對已經發生并付款的費用，匯算清繳時仍未取得發票，則不得稅前扣除。四是以前年度計提已扣除的，按照實施條例第九條規定的權責發生制原則，應在對應所屬年度進行納稅調整。以下六種特殊情形的預提費用，屬于經過國務院財政、稅務主管部門核定批準的范疇，允許在企業所得稅稅前扣除。

包括：計提的銀行貸款利息；計提的棄置費用；預提的后付跨期租賃費；未取得全額發票的固定資產可暫按合同金額計入固定資產計稅基礎計提折舊；房地產企業特定的三項預提費用；核定批準的金融企業各類準備金。

企業擔保損失：比照應收款項損失進行處理

與本企業生產經營活動有關的擔保，是指企業對外提供的與本企業應稅收入、投資、融資、材料采購、產品銷售等生產經營活動相關的擔保。《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）第四十四條規定，企業對外提供與本企業生產經營活動有關的擔保，因被擔保人不能按期償還債務而承擔連帶責任，經追索，被擔保人無償還能力，對無法追回的金額，比照國家稅務總局公告［2011］25號文規定的應收款項損失進行處理。即企業逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告；企業逾期一年以上，單筆數額不超過五萬或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。

工資薪金：沒有代扣代繳個稅的根據規定處理或判別調整

《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號）規定，合理的工資、薪金支出要件之一是已經代扣代繳了個人所得稅。因此，企業發放的工資、薪金如果沒有代扣代繳個人所得稅，不能證明其工資、薪金支出的屬性，不允許在企業所得稅前扣除。企業對實際發放的工資薪金，應依法履行代扣代繳個人所得稅義務。稅務機關以是否扣繳個稅作為稅前扣除的條件，明確強調不依法扣繳個稅的工資薪金不得扣除。同時，不是所有繳納個人所得稅的工資薪金都能稅前扣除。企業因發放工資薪金代扣代繳的個稅屬于工資薪金的組成部分，只是由企業代扣代繳給稅務機關，因此代扣代繳的個稅可以稅前扣除。

《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函［2009］3號規定，《企業所得稅法實施條例》第一條，明確了合理工資薪金問題：第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：（一）企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；（二）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；（三）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。（五）有關工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；因此，對于沒有代扣代繳個人所得稅發放的工資薪金，稅務機關可以根據《稅收征管法》規定進行處理，稅務機關也可以根據工資發放情況進行判別調整。

股權激勵：允許稅前扣除金額=股票盈余×行權數量

股權激勵是上市公司以本公司股票為標的，對其董事、監事、高級管理人員及其他員工進行的長期性激勵。股權激勵允許所得稅稅前扣除金額的計算公式為：企業計提的股權激勵允許所得稅稅前扣除金額=（職工實際行權時該股票的公允價格-職工實際支付價格）×行權數量。

員工未行權不應該在匯繳年度按規定扣除。《關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第二條，明確了企業年度匯算清繳結束前支付匯繳年度工資薪金稅前扣除問題：企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除。參照國家稅務總局公告2015年第34號的規定，如果員工未行權，視同企業在年度匯算清繳結束前未向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，所以不應在匯繳年度按規定扣除。

立即可以行權的依照稅法規定進行稅前扣除。《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）第二條第一款規定，對股權激勵計劃實行后立即可以行權的，上市公司可以根據實際行權時該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

需待一定服務年限或者達到規定業績條件方可行權的，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）第二條第二款規定，對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件方可行權的，上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。

開發項目融資成本：不得按混合性投資業務進行所得稅處理

《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號）第一條規定，企業混合性投資業務，是指兼具權益和債權雙重特性的投資業務。符合規定的混合性投資業務，按下列規定進行企業所得稅處理：

對于被投資企業支付的利息，投資企業應于被投資企業應付利息的日期，確認收入的實現并計入當期應納稅所得額；被投資企業應于應付利息的日期，確認利息支出，并按稅法和《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）第一條的規定，進行稅前扣除。即根據《稅收征管法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

對于被投資企業贖回的投資，投資雙方應于贖回時將贖價與投資成本之間的差額確認為債務重組損益，分別計入當期應納稅所得額。

因此，開發項目融資業務不符合混合性投資的條件，不得按混合性投資的相關規定進行所得稅處理。