防范和化解稅制風險 推動土地增值稅“良法善治”

李鴻洋

〔內容提要〕 土地增值稅是地方稅收體系的重要組成部分，具有調控房地產市場和調節土地增值收益分配的作用。但現行稅制存在設計較為復雜、預征稅負與實際稅負脫節、扣除金額難以公允確定、有關各方權責分配尚不完善等諸多問題，面臨風險挑戰。本文從充分運用法治方式和改革手段兩方面入手，提出進一步完善建議，以期防范和化解稅制風險，推動實現土地增值稅“良法善治”。

〔關鍵詞〕 土地增值稅 地方稅體系 稅制改革 稅收立法 房地產調控

黨的十九大報告提出“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”，為我們今后一個時期的稅收工作指明了前進方向。土地增值稅既是完善地方稅體系建設的重要方面，也是稅收現代化的重要組成部分，深化土地增值稅稅制改革，加快推進立法，進一步推動土地增值稅“良法善治”，是當前十分具有現實意義的研究課題。

一、土地增值稅具有重要歷史地位和獨特作用

稅收具有籌集財政收入、調控經濟運行和調節收入分配的三大職能作用。土地增值稅在具有稅收共性的同時，又獨具特色。

（一）土地增值稅是地方稅收體系的重要組成部分

營改增試點全面實施后，土地增值稅在地方稅中的地位愈加凸顯。從全國來看，2017年土地增值稅收入4911.41億元，占全部稅收收入的3.15%，占同期地稅收入的10.76%，是地方稅收主要稅種之一。

（二）土地增值稅具有調控房地產市場的重要作用

土地增值稅在抑制房地產投機炒作、穩定和調控房地產市場、促進房地產業健康有序發展等方面均發揮了重要作用。如2005年加強二手房土地增值稅征收，2007年進一步加強土地增值稅清算，2008年對個人銷售住房暫免征收土地增值稅等，歷次房地產市場調控均有土地增值稅參與其中。

（三）土地增值稅具有調節土地增值收益分配的獨特作用

與增值稅中性課稅、企業所得稅綜合各項所得課稅不同，土地增值稅采取超率累進稅率專門對轉讓房地產所取得的增值額課稅，具有控制土地級差收入、調節土地增值收益分配的獨特作用，我國現行稅制其他稅種均無此功能。可以預見，隨著我國城市化進程不斷推進，土地增值稅將發揮更加重要的作用。

二、現行土地增值稅制度存在諸多問題，面臨風險挑戰

（一）兼具所得稅和流轉稅特點，稅制設計較為復雜

土地增值稅清算在計稅方法上與企業所得稅十分相似，二者均以收入減除成本、費用、稅金等（另：土地增值稅針對房地產開發有專門加計扣除，企業所得稅則還要減除企業的凈損失）的差額為計稅依據。從計稅方法上看，二者具有相近的復雜程度。區別在于，企業所得稅是以企業法人為計稅單位，基本等同于會計核算單位；而土地增值稅以分期項目為計稅單位，一般都會小于會計核算單位，這就為按項目歸集成本和分攤費用增加了額外的難度。

再看預征環節，企業所得稅采取的是與清算環節一致的算法，但是進行了適度的簡化，從而保證了計稅方法的一貫性，再加上企業所得稅每年度清算，可以保證稅款的及時清繳和預征稅負逐漸接近實際稅負。土地增值稅預征則采取了與流轉稅相似的從價按率征收，計算方法雖然簡便，但是與清算計稅方法不相關聯，進一步增加了稅制的復雜性。土地增值稅幾乎成為了實際征繳中的“最難”稅種。

（二）預征稅負與實際稅負脫節，導致清算環節矛盾突出

設計預征制度的初衷既是為了稅務機關能夠及時均衡取得稅收收入，同時也是為了使納稅人在實際取得收入、具備最佳納稅能力的時候繳稅。但是，如果預征稅負偏離了實際稅負（清算稅負），則會給后續的清算環節帶來額外的補稅或者退稅壓力，這種偏離越大、預征與清算間隔時間越長，則積累的矛盾越突出。現實中諸多爭議案例均與此問題密切相關。

雖然財政部、稅務總局多次發文強調“各地要進一步完善土地增值稅預征辦法，根據本地區房地產業增值水平和市場發展情況，區別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學合理地確定預征率，并適時調整……”（財稅〔2006〕21號）。“把預征率的調整和土地增值稅清算的實際稅負結合起來；把預征率的調整與房價上漲的情況結合起來，使預征率更加接近實際稅負水平，改變目前部分地區存在的預征率偏低，與房價快速上漲不匹配的情況。通過科學、精細的測算，研究預征率調整與房價上漲的掛鉤機制……”（國稅發〔2010〕53號）等等，但是由于缺乏科學系統的預征率具體測算方法，各地始終存在著預征分類不合理、預征稅負不符合納稅人實際的情況，亟待采取措施妥善解決。

（三）房地產開發成本信息不透明，扣除金額難以公允確定

土地增值稅清算的最大難點是扣除項目金額的確定，諸扣除項目中又以房地產開發成本的確定為最難，其根源在于房地產開發成本信息不透明、缺少權威標準。對稅務機關來講，納稅人自報數據難以采信，中介機構鑒證數據不敢盡信。而對納稅人來說，稅務人員檢查確認或者審核調整的房地產開發成本扣除金額，由于缺乏行業權威性，也很難得到納稅人的認可。扣除金額難以公允確定，嚴重影響了土地增值稅清算結果的確定性。其中的裁量空間和博弈可能性過大，影響了稅收的權威性和嚴肅性，也“鼓勵”了納稅人的投機和“攻關”行為，形成了較大的執法風險和廉政風險。

（四）土地增值稅征繳有關各方權責分配尚不完善

對征納雙方來講，由于土地增值稅計稅信息涉及大量的財務會計信息和較多的房地產行業專業信息，客觀上需要有權威的第三方為納稅人查錯防弊，為稅務機關鑒證有關專業信息的真實性和可靠性。因此有必要依法賦予中介機構土地增值稅清算鑒證職能。但是，稅務中介在房地產開發成本的鑒證上不具有權威性，應引入房地產領域的權威專業機構予以聯合鑒證。

在預征率的確定上，目前權責均在稅務機關，納稅人沒有參與進來，沒有利益博弈過程，導致預征率缺乏針對性，稅務機關一般只能按區域和較為粗放的分類，從低確定預征率。

同時，在稅務機關內部，清算審核的權責如何分配、運行和監督制約，尚無統一規范。

（五）房地產市場走勢區域分化加劇，全國統一稅政已難以適應客觀經濟形勢

當前，我國經濟進入新常態，房地產市場的整體下行壓力和部分一二線熱點城市的房價過快上漲情況同時存在，房地產市場走勢區域分化嚴重，使得土地增值稅政策完善的方向，特別是在預征率的完善上，難以把握。從全國來看，不論是調高、調低、不動或是取消，均難以較好適應當前房地產市場的形勢變化。并且，從2008年開始在全國范圍內執行的個人銷售住房暫免征收土地增值稅的政策，也已經與當前的經濟形勢不相適應，在一些房價過快上漲地區，對個人銷售住房恢復征收土地增值稅，不失為通過增加二手房交易稅負調控房地產市場的一個有效手段。

（六）以股權轉讓形式規避土地增值稅問題日趨嚴重

當前，以股權轉讓形式掩蓋轉讓房地產實質，規避土地增值稅的案例日益增多，折射出土地增值稅政策存在漏洞，影響稅收公平，造成土地增值稅大量流失，如不及時采取反制措施，則不僅土地增值稅將形同虛設，而且還會影響宏觀調控目標的實現。

（七）立法時間未定，不利于穩定預期和激勵約束各方行為

綱舉目張，本立道生。在中央要求2020年前貫徹落實“稅收法定原則”，各稅種陸續公布立法安排的情況下，土地增值稅尚未公布立法計劃，啟動立法進程，讓有關各方對土地增值稅未來命運產生了種種猜測。這種情況不利于穩定各方預期和激勵約束各方行為，對稅收征管和征納關系帶來了一定的負面影響。

三、充分運用法治方式和改革手段，化解稅制風險，實現土地增值稅“良法善治”

解決土地增值稅諸多問題的根本方法，就是要依靠法治方式與改革手段，二者必須同時同向發力，不可有所沖突偏廢。

（一）推動立法進程，夯實法治基礎

法治就是按既定規則辦事，這就需要推動制定系統完備的法律法規體系，并通過規范各方面主體的權利（權力）、義務（責任）來實現對有關社會關系的調整。

1.積極推動土地增值稅立法。孟子有言：“有恒產者有恒心，無恒產者無恒心”。西方經濟理論以“理性預期”為基本前提假設，以穩定經濟主體預期為政策追求。對于一個稅種來說，最核心的要求是稅制要素的科學合理和總體穩定，最低要求是稅種本身的穩定存續。因此，建議在國家層面，盡快協調制定土地增值稅立法時間表并公諸于眾，穩定預期，凝聚共識。啟動改革立法研究，全面梳理存在問題，系統論證解決辦法，改革完善土地增值稅制度。

2.完善土地增值稅法規體系。通過梳理總結改革完善現行政策體系，力爭2020年形成以土地增值稅法、土地增值稅法實施條例、土地增值稅征收管理辦法（涵蓋土地增值稅管理全過程的總局規章）為主體，輔以財稅補充文件和授權地方制定的細化條款，形成系統完備、科學規范、成熟定型的土地增值稅法律法規體系。

3.優化土地增值稅征繳有關各方權責配置。在立法過程中，要分配好土地增值稅征繳有關各方的權利和責任，以充分調動各方依法參與土地增值稅共治的積極性和主動性。一是稅務機關方面。在稅務機關內部，明確土地增值稅清算審核管理層級、審核團隊組織形式，審核結果批準方式，做好權力監督制約和責任分解落實，吸納各地目前探索的團隊清算、集體審核等有益經驗，予以系統化、規范化、制度化。二是納稅人方面。將預征率更名為預繳率，賦予納稅人參與預繳率確定的權利和責任，通過充分的利益博弈，據實合理確定預繳率。三是中介機構方面。應法定中介機構參與土地增值稅清算鑒證的權利和責任，采取納稅人委托（自愿選擇）或政府購買服務（稅務機關指定）等方式，由稅務中介、會計中介與建筑工程造價咨詢機構依法聯合鑒證。

（二）改革完善稅制，解決突出問題

1.土地增值稅改革的總體思路。綜合考慮前述問題，土地增值稅改革應以“優化權責、標準控制、適度授權、堵塞漏洞”為總體思路，核心是優化配置稅務機關、納稅人和中介機構權責（前文已詳述）；降低清算難度，增加清算結果確定性；分城分類有針對性預征（即預繳，下同），提高預征率與實際稅負的匹配度；堵塞以股權轉讓形式規避房地產轉讓土地增值稅的漏洞。

2.土地增值稅改革的重點領域。當前的難點問題，就是改革的發力點。土地增值稅改革的重點領域主要有三：一是制定房地產開發成本的稅收控制標準，降低清算難度，增加稅收確定性。由稅務總局與住建部等房地產行業主管部門參照有關國家標準、行業標準，聯合制定土地增值稅房地產開發成本扣除中各具體項目的稅收控制標準幅度范圍，各地在幅度內分類確定具體控制標準數額（或比例），公布施行。明確規定納稅人實際發生數額低于控制標準的據實扣除；高于控制標準的，按照控制標準扣除。二是適度授權地方，提高預征針對性，因城施策調控。在制定分地區分房產類別的預征率幅度范圍的基礎上，制定預征率測算具體辦法，可通過設計測算要素（參照清算計稅方法），由納稅人自行根據預計情況和稅收控制標準測算并申報預征率，稅務機關審核確認后執行，允許動態監測調整（一定時期重新測算并清稅），使預征率的確定方法與清算計稅方法相關聯，在尚未清算期間使預征稅負逐步接近清算稅負，降低清算環節矛盾。同時，核定征收方法也與此保持一致，壓縮核定征收自由裁量權。另外，將個人銷售住房征免土地增值稅的確定權立法授予地方人大及其常委會，以便因城施策調控房地產市場。三是對避稅行為采取有力反制措施。將房地產開發企業自用開發產品行為納入土地增值稅視同銷售范圍，直接限制以股權轉讓形式轉讓開發產品的行為。同時，新增規定“取得土地使用權后，累計變更股權達到50%的從事房地產開發的納稅人，不得加計20%扣除”，以增加后續稅負的方式，間接限制以股權轉讓形式轉讓土地使用權或者在建項目的行為。

（作者單位：稅務總局財產和行為稅司）

責任編輯：張永輝