高校資產會計核算制度演變探析

葉劍東

摘要：對比1998年《高等學校會計制度（試行）》、2013年《高等學校會計制度》和2017年《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》等會計制度，梳理其中高校資產會計核算制度的演變并進行評價。

關鍵詞：高校;資產;會計核算;政府會計制度

1998年3月31日財政部印發《高等學校會計制度（試行）》（財預字[1998]105號）（下文簡稱“1998年制度”），將高校會計制度從收付記賬法變更為借貸記賬法。此后高校會計制度經歷了兩次較大變革：一次是2013年12月30日印發的《高等學校會計制度》（財會[20O3]30號）（下文簡稱“2013年制度”）;第二次是2017年10月24日印發的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）（下文簡稱“2017年制度”），規定自2019年1月1日起施行，執行該制度的單位不再執行《高等學校會計制度》等制度。財政部在2018年8月14日還發布了《關于印發高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定和銜接規定的通知》（財會[2018]19號）。三版高校會計制度變動比較大。以研究其中資產會計核算制度的演變為抓手，我們可以對即將施行的新制度有更深入的掌握。

一、固定資產

（一）一般購置的固定資產

根據1998年制度，購置固定資產時需要編制雙分錄：一個是借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目;另一個是借記“專用基金——修購基金”或有關支出科目，貸記“銀行存款”等科目。雙分錄記賬后資產負債表中資產類的“銀行存款”等減少，“固定資產”增加;凈資產類的“事業基金”或“專用基金”減少，“固定基金”增加;四者金額相等，資產負債表兩邊總額不變。收入支出表中，支出在提取“專用基金——修購基金”時全額計入，或者按收付實現制在付款當期按付款金額計入，沒有按分期進行分攤。后續計量時，固定資產不計提折舊和減值準備，固定資產價值不得任意變動。1998年制度存在兩大問題：（1）固定資產價值不真實。固定資產在使用過程中基本保持原有的物質形態，但是會發生老化、損耗。高校固定資產價值不得任意變動，導致其不能反映固定資產老化、損耗后的真實價值，資產虛高;（2）收入和支出不匹配。固定資產使用期限超過一年，但是有關支出全部計入付款當年，導致固定資產購置當年結余虛低，以后年度結余虛高。

2013年制度的主要變動包括：一是《高等學校財務制度》（財教[2012]488號）將固定資產標準從單位價值500元以上（其中專用設備800元以上）提高到單位價值1000元以上（其中專用設備1500元以上），部分固定資產需要轉為低值易耗品;二是將固定資產分類由“房屋和建筑物;專用設備;一般設備;文物和陳列品;圖書;其他固定資產”調整為“房屋及構筑物;專用設備;通用設備;文物和陳列品;圖書、檔案;家具、用具、裝具及動植物”;三是增設“在建工程”科目，需要安裝的固定資產先計入“在建工程”科目，安裝完成后再轉入“固定資產”科目;四是“專用基金——修購基金”科目并人“事業基金——般基金”科目，購置固定資產時舊制度借記“專用基金——修購基金”或有關支出科目，新制度只借記有關支出科目;五是“固定基金”科目變更為“非流動資產基金——固定基金”科目;六是增設“累計折舊”科目，明確了固定資產折舊方法。但是“累計折舊”科目增加，對應的是“非流動資產基金——固定資產”科目減少，而不是有關支出增加。支出仍然按照收付實現制在付款當期按付款金額計量。2013年制度在固定資產購置時對資產負債表和收入支出表的影響不變;在計提折舊時，資產負債表中資產類的“固定資產”和凈資產類的“非流動資產基金”同時減少，對收入支出表沒有影響。新制度解決了部分資產虛高的問題（仍然沒有減值準備），沒有解決收入和支出不匹配的問題。

2017年制度的主要變動包括：一是原“累計折舊”科目變更為“固定資產累計折舊”科目，這與原“固定資產”科目拆分為新“固定資產”科目和新設“公共基礎設施”、“保障性住房”等科目有關，不過“固定資產”和“固定資產累計折舊”之外的科目一般與高校無關;二是《政府會計準則第3號——固定資產》規定的不計提折舊的固定資產增加一項“單獨計價人賬的土地”;三是需要編制雙分錄，按權責發生制編制財務會計分錄，按收付實現制編制預算會計分錄;四是“非流動資產基金——固定資產”和“事業基金”等科目并人新設的“累計盈余”科目，購置固定資產的會計處理是借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”等科目;五是固定資產計提累計折舊時，“固定資產累計折舊”科目增加，對應的是借記有關成本費用科目（會計要素“支出”變更為“費用”），不再是付款當期按付款金額計入有關費用。即新制度解決了新購置的固定資產的收入和費用匹配問題。

2017年制度仍然沒有關于固定資產減值的規定。除對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款提取壞賬準備外，新制度沒有關于其他資產減值的規定。這或許與其他資產減值的主觀性較大有關。在企業會日制度中，資產減值是謹慎性的體現，但是資產減值依賴于會計職業判斷，其計提和轉回成為企業操縱利潤的重要手段。

對于2019年1月1日前付款購置且未全部計提折舊的固定資產（下文簡稱“舊固定資產”）在新制度下如何編制計提折舊的會計分錄，至今沒有正式規定。新制度只要求對2019年1月1日前尚未提折舊的固定資產補提折舊，借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。除融資租賃等方式增加的固定資產外，舊固定資產在付款當期已經按照收付實現制全部計入有關費用，此后如果按照新制度將折舊計入有關費用，那么需要統計高校若干年累計費用時會存在重復計算的問題。不過這種處理不會導致高校凈資產重復減少，因為舊制度下固定資產確認時按相同金額同時增加“非流動資產基金”和減少“事業基金”，折舊時才減少“非流動資產基金”，而新制度將二者合并，舊固定資產尚未折舊的部分并人了“累計盈余”。如果按照會計科目銜接規定，將舊制度借記“非流動資產基金——固定資產”科目、貸記“累計折舊”科目直接替換為借記“累計盈余”科目、貸記“固定資產累計折舊”科目，則舊固定資產存在的收入和費用不匹配問題將成為高校未來一段時間的歷史遺留問題。因為高校在2019年及之后若干年都處在舊固定資產的正常使用期限內，折舊的有關費用卻僅限于新固定資產，會導致高校2019年起若干年的當年盈余會繼續虛高。

（二）其他形式增加的固定資產

1.接受捐贈的固定資產

按1998年制度，接受捐贈的固定資產按同類資產的市場價格，借記各類支出科目，貸記“其他收入——捐贈收入”科目;同時借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。制度中有“接受固定資產時發生的各項費用，應當計入固定資產價值”的規定，但沒有關于其如何編制會計分錄的說明。2013年制度改成了借記“固定資產”或“在建工程”科目，貸記“非流動資產基金——固定資產、在建工程”科目;按照發生的相關稅費、運輸費等，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。即2013年制度取消了同時增加收入和支出的會計分錄，增加了“接受固定資產時發生的各項費用”的會計分錄。根據2017年制度，按照確定的固定資產成本借記“固定資產”或“在建工程”科目，按照發生的相關稅費、運輸費等貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，貸記“捐贈收入”科目。

綜上所述，1998年制度將捐贈收入、有關支出都計入接受捐贈當年，2013年制度則不計捐贈收入和有關支出，2017年制度將捐贈收入計入接受捐贈當年、折舊有關費用計入折舊期間各期。新制度解決了1998年制度實行收付實現制卻在沒有資金支付的情況下產生支出、2013年制度沒有捐贈收入的邏輯困境。新制度下，接受捐贈當年盈余增加，以后年度盈余減少。

2.融資租人的固定資產

按1998年制度，融資租人時按應付租金額借記“固定資產”科目，貸記“應付及暫存款”科目;支付租金時，按租金支付額借記“應付及暫存款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時借記各類支出科目，貸記“固定基金”科目。2013年制度將“應付及暫存款”科目更換為“長期應付款”科目、“固定基金”科目更換為“非流動資產基金——固定資產”科目，需要安裝的先計入“在建工程”科目，其他基本不變。在付款結束以前，1998年制度和2013年制度的“固定資產”和“固定基金”非流動資產基金一固定資產”科目的賬面余額會出現不一致的情況。2017年制度主要變動是付款時不再計入有關費用和“非流動資產基金”科目，有關費用按權責發生制分攤到折舊各期。融資租人的固定資產在2019年1月1日前未付款的部分尚未計入有關費用，這與一般購置的情況不同。原融資租人的固定資產在新制度下應如何編制計提折舊的會計分錄，也是沒有正式規定的。

二、其他資產

（一）無形資產

1998年制度中無形資產核算制度為權責發生制。根據規定，購人無形資產，按實際支出數，借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”等科目;各種無形資產應視實際情況合理攤銷，攤銷無形資產時，借記有關支出科目，貸記“無形資產”科目。此核算方法與總說明中的“高等學校會計核算一般采用收付實現制”不一致，也和《高等學校財務制度》（財文字[1997]280號）“高等學校取得無形資產而發生的支出，計入事業支出”不一致。此外，1998年制度中的無形資產僅限于購人和接受捐贈的無形資產，不含自行研發的無形資產，因此是不完整的。

2013年制度將無形資產核算制度改為收付實現制，與固定資產類似。購人的無形資產，按照確定的無形資產成本，借記“無形資產”科目，貸記“非流動資產基金——無形資產”科目;同時，按照實際支付金額，借記有關支出科目，貸記“銀行存款”等科目;按月進行無形資產攤銷時，按照應攤銷金額，借記“非流動資產基金——無形資產”科目，貸記“累計攤銷”科目。新制度還明確了無形資產的攤銷年限和攤銷方法，規定對于取得的單位價值小于1000元的無形資產，可以于取得的當月將其成本一次性全部攤銷。對于自行開發并按法律程序申請取得的無形資產，新制度規定按照依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用確定成本。即自行研發的無形資產的成本不含研發支出。

2017年制度將無形資產核算制度改回權責發生制。按規定，外購的無形資產，按照確定的成本，借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”等科目;按月對無形資產進行攤銷時，按照應攤銷金額，借記有關成本費用科目，貸記“無形資產累計攤銷”科目。對于自行研究開發形成的無形資產，新制度增設資產類“研發支出”科目，用于核算高校自行研究開發項目研究階段和開發階段發生的各項支出;自行研究開發項目完成，達到預定用途形成無形資產的，按照研究開發項目進入開發階段后至達到預定用途前所發生的支出總額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——開發支出”科目。

高校無形資產會計核算制度經歷了一段從權責發生制到收付實現制再回到權責發生制的演變過程，而自行研發的無形資產則經歷了從無到有、從小到大的演變過程。實行2013年制度期間增加的無形資產，在新制度下如何攤銷的問題與固定資產類似。

（二）存貨

1998年制度設置“材料”科目用于核算高校庫存的專用材料、文具辦公用品、低值易耗品等各種材料。購人各種材料并驗收入庫，按購人材料時實際支付的價格及運費等實際成本借記“材料”科目，貸記“銀行存款”等科目;發出材料，按材料的實際成本，借記各類支出科目，貸記“材料”科目。

2013年制度將“材料”科目改名為“存貨”科目，核算方法不變。

2017年制度將原“存貨”科目拆分成了“庫存物品”和“加工物品”兩個科目，將其中為在建工程購買和使用的材料物資轉到“工程物資”科目核算。此外增設“在途物品”科目，用于核算核算高校采購材料等物資時貨款已付或已開出商業匯票但尚未驗收入庫的在途物品的采購成本。原“其他應收款”科目中核算了已經付款或開出商業匯票、尚未收到物資的，需要轉到“在途物品”科目核算。

（三）對外投資

1998年制度設有“對校辦產業投資”和“其他對外投資”兩個科目。前者用于核算高校以貨幣資金、實物、無形資產等向校辦產業的投資。后者用于核算高校對校辦產業投資以外的其他各類投資。增加投資時，借記“對校辦產業投資”或“其他對外投資”科目，貸記“銀行存款”等科目，固定資產賬面價值與評估價的差額調整“事業基金——投資基金”科目;同時借記“事業基金——般基金”或“固定基金”科目，貸記“事業基金——投資基金”科目。

2013年制度設置了“短期投資”和“長期投資”兩個科目，將原“對校辦產業投資”并人“長期投資”科目，將“其他對外投資”按持有時間分別轉到“短期投資”和“長期投資”科目。新制度取消了“事業基金——投資基金”科目，“短期投資”科目對應的“事業基金——投資基金”并人“事業基金——般基金”科目，“長期投資”科目對應的“事業基金——投資基金”轉到“非流動資產基金——長期投資”科目。“短期投資”科目不再對應凈資產科目，“長期投資”科目核算方法基本不變。

2017年制度中短期投資的會計核算基本不變，收到利息計入新設的“投資收益”科目而不是原“其他收入——投資收益”科目。長期投資的主要變動包括：一是取消“非流動資產基金——長期投資”科目，并人“累計盈余科目”;二是將“長期投資”科目拆分成“長期債券投資”和“長期股權投資”兩個科目。長期債券投資按權責發生制確認利息收入，計入“長期債券投資”或“應收利息”科目。長期股權投資由成本法改為成本法或權益法核算，其中權益法按持股比例計算應享有或應分擔的被投資單位所有者權益的份額，股權投資風險得以在賬務中及時體現。

（四）應收款項

1998年制度設置了“應收票據”、“應收及暫付款”和“借出款”等三個應收類科目。“應收票據”科目用于核算高校從事經營活動收到的各類商業匯票。高校收到商業匯票時沒有資金收入，但是經營活動的核算采用權責發生制。“應收及暫付款”用于核算經營活動應收款和各類預付款、備用金、預支差旅費等不構成支出的資金支付。“借出款”用于核算高校借給附屬單位的周轉金。

2013年制度設置了“財政應返還額度”、“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”等五個應收類科目。“應收票據”科目保持不變，原“應收及暫付款”拆分成了“應收賬款”、“預付賬款”和“其他應收款”等三個科目，原“借出款”科目并人“其他應收款”科目。最大變化是增加了“財政應返還額度”科目，用于核算實行國庫集中支付的高校應收財政返還的資金額度。但是該科目并非2013年制度才增設。《財政國庫管理制度改革單位年終結余資金賬務處理暫行規定》（財庫[2004]190號）已經要求財政國庫管理制度改革單位增設該科目。

2017年制度主要變動包括：一是新增“應收股利”和“應收利息”科目，這與2013年制度實行收付實現制、在收到股利和利息時才確認收入和資產不同，確認收入和資產的時間提前;二是“其他應收款”科目核算范圍縮小，原“其他應收款”科目中核算了已經付款或開出商業匯票、尚未收到物資的，應當轉到“在途物品”科目核算;三是增設“壞賬準備”科目，要求高校應當于每年年末，對收回后不需上繳財政的應收賬款和其他應收款進行全面檢查，分析其可收回性，對預計可能產生的壞賬損失計提壞賬準備、確認壞賬損失。與2013年制度“逾期三年或以上、有確鑿證據表明確實無法收回的應收賬款，按規定報經批準后予以核銷”比較，新制度確認壞賬損失和減少資產的時間提前。

（五）其他

2013年制度增設“待處置資產損溢”科目，用于核算高校待處置資產的價值及處置損溢。 2017年制度更名為“待處理財產損溢”，與企業會日科目名稱相同。

2013年制度增設“在建工程”科目，對應“非流動資產基金——在建工程”，取消1998年制度中的支出類“結轉自籌基建”科目。2017年制度中“在建工程”科目的核算范圍減小，部分資產需要轉到“預付賬款——預付備料款、預付工程款”和“工程物資”科目。

2017年制度增設資產類“待攤費用”和“長期待攤費用”科目，將有關費用在其受益期限內分期平均攤銷，是權責發生制的體現。

2017年制度增設“無償調撥凈資產”科目，用于核算高校無償調人或調出非現金資產所引起的凈資產變動金額。年末，“無償調撥凈資產”科目余額轉人累計盈余。不考慮配套支出的話，無償調人或調出非現金資產將不影響高校的收入和費用。

參考文獻：

[1]高等學校會計制度（試行）（財預字[1998]105號）.

[2]高等學校會計制度（財會[2013]30號）.

[3]政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表（財會[2017]25號）.

[4]關于印發高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定和銜接規定的通知（財會[2018]19號）.