盈余管理與外部審計文獻綜述

林蘭芯

注冊會計師審計起源于意大利合伙企業制度，形成于英國股份制企業制度，后通過美國發達的資本市場得以發展和完善。可以看出，其發展路徑正和會計不約而同。所謂“經濟越發達的地方，會計就越先進”，同時，注冊會計師審計也比較發達。

一、盈余管理對注冊會計師的影響

注冊會計師的出現本身就是為了合理保證財務報表的真實可靠性，而企業經理層盈余管理行為的目的往往是利己排他、降低財務狀況和經營成果的可信度的。這使得外部審計失敗概率的增加，并由此受到法律責任的追究。安達信會計師事務所曾為世界五大會計師事務所之首，最后因參與安然財務丑聞以及對美國世界通信公司的審計失敗而倒閉。

被審計單位的盈余管理行為導致會計師事務所承擔法律責任的風險還在于可能會計師事務所無法充分識別經理層作出的修飾報表行為，或沒有采取適當的措施以提醒利益相關者做出正確決策，這可能使得被審計單位陷入財務困境或宣告破產時，以投資者與債權人為主的利益相關者會遷怒會計師事務所，要求其承擔法律責任。

二、注冊會計師審計對盈余管理行為的風險感知

徐浩萍（2004）在《會計盈余管理與獨立審計質量》發現中國的注冊會計師能夠在一定程度上鑒別會計盈余管理的程度，這種鑒別的能力與盈余管理的手段有關。范經華、張雅曼和劉啟亮（2013）認為，良好的內部控制能夠有效降低應計盈余管理水平，注冊會計師往往通過結合對被審計單位內部控制的了解來識別應計盈余管理并評估其風險。但是，內部控制并不能減少真實盈余管理行為。為了識別該類盈余管理，注冊會計師和會計師事務所需要充分運用職業經驗和專長。

傳統觀點認為，應計盈余管理應是注冊會計師進行審計時關注的重點，而只要充分披露，其對真實盈余管理的關注度較低。然而，Greiner（2013）和Kim、Park（2014）通過研究發現，由于真實盈余管理受監管程度較低且易超出內部控制范疇，往往是由高級管理者進行操縱，這隱含了較高的審計風險，注冊會計師會關注真實盈余管理。蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）通過研究發現，注冊會計師能夠識別真實盈余管理。

三、注冊會計師對盈余管理的應對措施

大量學者對注冊會計師如何應對盈余管理進行了研究，其中最主要的觀點有。

（一）對盈余管理風險進行評估，進行事前控制，要求更換會計師事務所或審計師

根據審計準則的要求，注冊會計師在接受審計業務之前應當評估風險水平，應謹慎接受風險較高的業務。盈余管理風險作為重要錯報風險的一種，應明顯影響會計師事務所接受或拒絕某項業務的決策。然而，李東平、黃德華和王振林（2001）在《“不清潔”審計意見、盈余管理與會計師事務所變更》一文中分析了1999、2000年34家公司注冊會計師出具“不清潔”審計意見與次年會計師事務所變更之間的關系，并通過實證研究發現盈余管理風險變量與會計師事務所變更不具備顯著相關關系。也就是說，注冊會計師并沒有因為上市公司過度盈余管理而主動提出更換會計師事務所的要求。

然而，陳武朝與張泓（2004）在《盈余管理、審計師變更與審計師獨立性》一文中，認為審計師出于有效管理風險的角度更傾向于采用穩健的會計處理方法，因此，當其發現被審計單位存在過度的盈余管理行為時會選擇退出該項審計業務。該文通過實證研究發現審計師變更與盈余管理存在一定的相關性。

此外，蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）在《真實盈余管理與審計師認知》中再次印證，會計師事務所對真實盈余管理帶來的風險現階段整體可控，事務所傾向于采取客戶保留決策。事務所主要通過審計師付出額外的努力和更換審計團隊兩種策略來降低審計風險。

（二）增加審計收費

伍利娜（2003）在《盈余管理對審計費用影響分析——來自中國上市公司首次審計費用披露的證據》中研究了自2001年開始，證監會要求上市公司需在年報中披露支付給會計師事務所的報酬情況的規定出臺后，以首次（即2001年）披露審計‘費用的282家公司作為研究樣本，發現公司的凈資產收益率ROE處于“保牌”區間（公司盈余管理的表現之一），是年度財務審計費用的顯著影響因素。蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）也認為注冊會計師將盈余管理作為風險因素加入審計收費模型中進行考慮。

（三）付出額外努力與資源，提高審計質量

如上文所述，蔡利、畢銘悅和蔡春（2015）認為付出額外的努力和更換審計團隊是注冊會計師及事務所權衡更方面因素做出的盈余管理應對措施。出于市場份額、審計收入等方面的考慮，會計師事務所往往選擇保留盈余管理風險可控的業務（即使該風險水平較高），但相對應的，會計師事務所為了降低被審計單位財務報表的審計風險以避免承擔法律責任，將采取更嚴格的審計程序，因此需要注冊會計師付出額外的努力，從而審計質量也得以提高。進一步的，徐浩萍（2004）在此前也曾提出，相對操控的經營性應計利潤而言，注冊會計師在對以操控非經營性應計利潤為手段的盈余管理行為的審計中表現出了較高的審計質量。

（四）出具“不清潔”意見

出具非標準意見一直以來是注冊會計師認為被審計單位財務報表存在舞弊或錯報且被審計單位不愿意更改后的應對措施。若經過嚴格的審計程序，注冊會計師發現了被審計單位存在盈余管理行為，且要求其更正或披露無果，可能將采取發表非標準意見。事實上，李東平、黃德華和王振林（2001）通過實證研究發現，會計師事務所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關關系。但是，作為說“不”的代價，如果注冊會計師出具了非標準無保留審計意見，這家會計師事務所很可能在后一審計年度就被客戶辭退。

四、研究展望

就目前的研究結果來看，學者大多將關注點投入注冊會計師對盈余管理行為的應對上，并通過公開數據進行檔案式研究來證實現實中會計師事務所和審計師的應對策略。由于缺乏數據，關于盈余管理對外部審計的影響的研究尚少。此外，會計師事務所在評估出企業可能存在較高盈余管理水平后仍選擇接受該項業務的原因也僅停留在猜測層面。筆者認為，盈余管理與獨立審計的相關研究可以采用實地研究、案例研究等方法來深入探究盈余管理對獨立審計的影響、會計師事務所是否能有效感知盈余管理風險以及如何識別、應對盈余管理帶來的重大錯報風險。

參考文獻： [1]李東平，黃德華，王振林.“不清潔”審計意見、盈余管理與會計師事務所變更[J].會計研究，2001（6）

[2]伍利娜.盈余管理對審計費用影響分析——來自中國上市公司首次審計費用披露的證據[J].會計研究，2003（12）

[3]徐浩萍.會計盈余管理與獨立審計質量[J].會計研究，2004（1）