國際避稅的國內法調整

許鑫

【摘要】新的《企業所得稅法》中加入了一般反避稅條款，彌補了特殊條款的不足，但由于其規定的抽象化和原則化，使得稅務機關在適用法律時存在困難。這就需要對合理商業目的和經濟實質原則的解讀，來明確我國稅法規定的相關條款的含義，提出我國在法律條文方面存在的不足和完善措施，促進一般反避稅條款的發展，同時維護我國在國際上的稅收利益。

【關鍵詞】國際避稅 合理商業目的 實質重于形式 一般反避稅

隨著我國經濟的不斷對外開放，不少外資企業、中外合資企業開始拓展中國市場，同時各國企業積極進行稅收籌劃，新型避稅模式開始出現，以往固有的規定已經不足以應對復雜多變的避稅模式。新的《企業所得稅法》在2007年公布，其中加入了一般反避稅條款，極大增加了稅務機關的靈活性，但是“合理商業目的”、“經濟實質”等標準的規定在實踐中呈現出的不確定性和模糊性，使得企業無法正確預見其行為的法律后果，稅務機關在適用上也存在諸多困境，完善相關規定勢在必行。

一、我國一般反避稅條款的性質及其合理性

2007年的《企業所得稅法》規定了一般反避稅條款，是稅收立法的一大創新，理論界和實務屆都分為兩派，一方認為，一般反避稅條款起漏洞補充作用，從理論上來說，符合一般立法規律，用涵蓋性條款補充特殊條款的不足，以達到法律疏而不漏的屬性，體現了“用一般法律原則克服成文法的局限性”的原理；從稅法上來看，納稅人新型的避稅形式層出不窮，靠立法上的特殊條款予以規制是不可能實現的，因此引入一般反避稅條款是必要且對實踐有作用的。

另一方則認為，一般反避稅條款僅起到宣示作用，從理論上來說，稅法本身即具有不可規避性，對避稅行為的自然規制并不是一般反避稅存在與否能影響的；從實踐中來看，世界上很多國家不存在一般反避稅條款，但并不影響該國家的反避稅工作的進行。

筆者認為法律的制定應當具有預見性，針對目前的稅收形勢，一般反避稅條款的制定勢在必行，符合各國稅制改革的基本目標，以一般條款涵蓋特殊條款的方式簡化稅制，雖然其適用不如特殊反避稅條款多，但作為兜底性條款是反避稅立法完整的重要體現。

二、合理商業目的標準的解讀

（一）來源

“合理商業目的”標準。最早出現在美國Gregory v.Helvering案中，最高法院提出了“商業目的”這一反避稅標準，納稅人基于合法的盈利動機或其他非稅動機而從事的減少甚至免除稅收的行為，作為其權利在法律上是允許的，但是若因稅收考慮，為非商業目的比如逃避稅收征管的目的而從事的行為，在法律上是禁止的。即對于減少其納稅責任的交易必須具有商業目的才具有效力。

（二）我國稅法中的合理商業目的標準

不具有合理商業目的是指企業以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，而人為規劃的一個或一系列行動或交易，并實際減少了其應納稅收入或所得額，取得了稅收利益。

首先，從目的的內容來看，指減少、免除或推遲繳納稅款從而取得稅收利益。但是在稅收實務中，還有增加退稅、稅收返還或補貼等其他形式的稅收利益，若為獲得此種利益而為的行為，是否算作不具有合理商業目的，筆者認為應從稅收立法的目的來考慮，若該行為符合立法目的，能彼此給予稅收互惠利益，此類行為即認為具有合理商業目的。相反，為了獲取不合理的稅收利益而從事的行為則屬于稅務機關排查的范圍。

其次，從稅收利益在企業所得利益中所占比重來看，需要明確稅收利益確定的標準，即何種程度上的稅收利益能被認定為不具有合理商業目的。普遍認為當存在替代交易形式時，企業仍舊選擇此種交易安排以獲取稅收利益，則可以認定為不具有合理商業目的，這需要稅務機關找出與納稅人的交易行為產生的經濟收益相當、目的合理且不具有稅收利益的交易形式，這無形中增大稅務機關的工作難度，特別是在電子交易愈發頻繁的現代經濟環境中。

最后，合理商業目的在企業的交易安排中所占比重達到何種程度可以稱得上主要目的。企業的大部分交易一般同時具有商業目的和稅收目的，由于商業目的的測試更多的是主觀標準，稅務機關在考慮納稅人情況時，也應將對象拓展參與或實施避稅安排的利益關聯方，這就需要在實踐中具有可操作性的客觀標準即經濟實質的出現。

三、經濟實質標準的解讀

（一）來源

與合理商業目的原則的出現類似，實質重于形式原則（經濟實質標準）最初也是出現在法院判決中，并作為日后審判的重要依據。在1935年美國最高法院對Gregory v.Helvering一案作出的判決中表明，根據美國的法律，公司重組下的資本收益無需納稅，明顯是以重組的幌子掩蓋其非法逃避稅收的行為。在之后的Commissioner v.Court Holding Co.和Commissioner v.Hansen案件中都再次重申實質重于形式原則，確定一項交易的稅負應該依據交易的實質而非形式。

（二）我國稅法中的經濟實質標準

作為大陸法系的國家，是以國內稅法的形式規定此項標準，法院只能依據法律規定裁判案件，我國在國內法上表現為《企業所得稅法》及其實施條例，以及《特別納稅調整實施辦法》中的相關規定。

首先，特殊反避稅規則中一定程度上體現了實質重于形式原則，比如第45條規定中“合理的經營需要”其實就是經濟實質原則的體現，納稅人所做出的不分配利潤或減少分配的交易行為可能形式上合法，但究其實質，并不屬于經營的合理需要，即可認定該行為不具有經濟實質，應對其予以規制。但是在稅收相關法律中并沒有經濟實質的具體認定標準，稅務機關只能通過實踐不斷加以明確。

其次，一般反避稅規則中規定企業實施的不具有合理商業目的的行為，稅務機關有權調整，從《企業所得稅法》與《特別納稅調整實施辦法（試行）》的效力關系看，實質重于形式原則是作為主觀標準的合理商業目的原則的客觀外在表現，主觀狀態存在于納稅人心中，稅務機關無法量化衡量，只能通過其交易的經濟實質來判定其是否具有合理商業目的，因此筆者認為可以將經濟實質原則納入合理商業目的原則下一并討論。

四、合理商業目的原則存在的問題

（一）條文簡單抽象，適用困難

上文中可以看出直接規定合理商業目的條文較少，對于作為其外在表現的實質重于形式原則，法條中均未明確規定，只是在《特別納稅調整實施辦法》第九十三條、九十四條有指出；在實際適用中，稅務機關享有極大的自由裁量權，針對不同的案件有不同的適用標準，使得納稅人無法合理預期其交易行為的后果，稅務機關在處理案件時也無法準確把握此類原則，造成適用上的困難。

（二）標準多樣無序，適用混亂

根據法律位階中上位法優先于下位法適用的原則，規定在《企業所得稅法》中的合理商業目的應當優先于《特別納稅調整實施辦法》中的實質重于形式原則，但是作為主觀目的的合理商業目的在實踐中必須依托于實質重于形式的客觀標準才能予以判斷，同時《特別納稅調整實施辦法》第七十五條的規定又將合理商業目的和經濟實質并列，那么，在適用時，是將兩者看作并列關系，還是擇一滿足即可呢？

（三）適用對象單一，作用有限

目前我國一般反避稅條款僅適用于企業所得稅，這就造成納稅人可能利用法律漏洞來進行稅收籌劃，如此一來，無論《企業所得稅法》中合理商業目的的規定如何細致，都無法對此種稅收籌劃發揮作用，例如，非居民企業轉讓不動產時可以通過重構交易模式，從直接出售房產變為出售持有該房產的位于避稅港的企業的股權，從而規避營業稅、契稅、土地增值稅等。

五、合理商業目的的完善措施

（一）界定概念

我國對于不具有合理商業目的原則，通過釋義和特征介紹，在法律中予以規定。應當根據稅務機關的稅收征管實踐，對其期限和數額加以限制，以增加執法的確定性和準確度；針對特征中所提到的企業通過避稅安排獲取的稅收利益，可以通過類似于澳大利亞和加拿大的立法方式，即列舉的方式予以界定，筆者認為還可加上釋義以彌補列舉的不足，縮小企業能夠進行避稅安排的空間，便利稅務機關啟動反避稅調查。

作為合理商業目的下位的實質重于形式原則，由于其本身具有模糊性和不確定性，需要稅務機關在具體案件中進行適用，因此對于大陸法系國家來說，只能在稅務機關日后實際操作中積累一定經驗，總結出普遍的認定標準時，才可能會在法律中予以反映。

（二）明晰適用順序和方法

關于適用順序，上文中已經表明本文主張，二者是包含關系，而不是并列關系，合理商業目的的內涵要大于經濟實質原則，稅務機關對于不具有合理商業目的的企業有權進行調整，再根據經濟實質原則對企業是否存在避稅安排進行調查。而且在《特別納稅調整管理規程》中第七十四條規定，“企業與其關聯方簽署成本分攤協議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除：（一）成本分攤協議不具有商業目的”，與《特別納稅調整實施辦法》相比刪去了“經濟實質”，否定了之前的并列說。

關于適用方法，稅務機關在實踐中判斷是否具有合理商業目的，通常采取可比價格標準，尋找類似領域、類似成本和市場的公司確定可比價格，若該納稅人的價格明顯低于或高于市場價格，則可認定其交易行為是為了獲取稅收利益，不具有合理商業目的，屬于稅務機關反避稅調查的對象。在實質重于形式原則的適用過程中，稅務機關應當謹慎使用法律賦予的自由裁量權，針對具體案件適用不同的標準，以稅收法定原則為指導，通過目的解釋而非文義解釋，在符合立法意圖的情況下，判定納稅人的交易行為是否應當納入特別納稅調整。

（三）擴大合理商業目的原則的適用范圍

稅務機關應當將事先裁定制度化，在事前即適用合理商業目的原則，裁定納稅人的避稅安排。當前世界各國稅務機關已經向針對不同納稅人提供個性化服務等方面發展，我國稅務機關之前出臺的個案批復、預約定價安排等制度都有事先裁定的影子。作為全國首例事先裁定申請——廈門煙草工業有限責任公司就其煙廠改造項目中不確定的進項抵扣內容與稅務機關進行溝通，廈門市國家稅務局與之簽訂了《稅收遵從協議》，增加了事先裁定事項，變事后管理為事前管理和事中控制。同時事先裁定的制度化需要注意稅務機關的地位，其對企業的咨詢起的是指導作用而非稅收籌劃建議，否則合理商業目的原則無法在審查企業的避稅安排中予以適用。

參考文獻：

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