新審計報告中的關鍵審計事項探析
——基于A+H股上市公司審計報告

（博士），（博士）

一、引言

長期以來，審計報告都是三段式的結構，反映管理層的責任、注冊會計師的責任及審計意見。審計報告中并不披露注冊會計師對具體交易事項的審計程序和結論。這些信息都存在于審計工作底稿中，除同業檢查、同行評價以及其他特殊情況外，一般的財務報告使用者是無法查閱審計工作底稿的。因此，對審計報告進行改革的呼聲此起彼伏。2015年1月15日，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布了新審計報告準則，對審計報告的內容及格式進行了全面修改[1]。緊隨IAASB的步伐，我國也加速了審計報告改革的進程。財政部中注協組織專家研究修訂了我國的審計報告準則，并于2016年12月23日發布了12項相關準則。與國際審計報告準則類似，本次改革后的審計報告要求增加關鍵審計事項。財政部專門發布《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（CSA 1504），明確了關鍵審計事項的報告要求。

關鍵審計事項的報告使得財務報告使用者能夠了解注冊會計師在審計業務中面臨的重大問題及應對程序，提高了審計報告的信息價值。CSA 1504對關鍵審計事項的列報作了原則性的指導，而對于事項具體類型并未作出明確規定。因此，在財務報告年度審計中，確定哪些事項以及多少事項屬于關鍵審計事項，依賴于被審計單位自身情況以及注冊會計師的專業判斷，這導致關鍵審計事項選取的主觀程度增加[2]。而且，在選取關鍵審計事項的過程中，注冊會計師與被審計單位可能發生意見分歧，使得審計過程中面臨的重要事項無法披露，引起報告使用者的質疑。對注冊會計師而言，從被審計單位繁雜的審計事項中確定哪些屬于關鍵審計事項，并且在審計報告中進行恰當描述成為年報審計工作的重點及難點。因此，研究關鍵審計事項報告的具體內容，分析不同行業公司關鍵審計事項的異同具有十分重要的現實意義。

目前，對新審計報告準則內容的研究大多都是從定性角度進行，學者們一致認為關鍵審計事項有利于審計報告決策價值的增加[3][4]。就筆者查閱的文獻來看，從定量角度對新審計報告準則進行分析的有一篇文獻，該文獻對我國新審計報告準則的實施情況進行了總體分析，其中也有涉及關鍵審計事項的內容，主要是針對關鍵審計事項類別做了一個綜合性的統計分析，發現關鍵審計事項主要是相關資產類事項，包括資產減值，但并未對關鍵審計事項的內容分行業進行具體分析[5]。鮮有文獻對關鍵審計事項進行專門研究。關鍵審計事項是本次審計報告改革的重點內容之一，同時注冊會計師出具關鍵審計事項主觀程度也較高，對關鍵審計事項的具體內容還需要進一步探討。發現并總結出不同行業、不同類型公司的關鍵審計事項的具體特征，可以為注冊會計師出具審計報告提供參考，同時有利于加深財務報告使用者對審計報告信息的理解。

本文以2016年92家A+H股上市公司年度審計報告為樣本，分析在首次執行新審計報告準則的情況下，注冊會計師對關鍵審計事項的披露狀況，包括披露關鍵審計事項數量、不同性質企業面臨的主要關鍵審計事項類型及披露格式，為執行新審計報告準則提供參考。本文接下來的三個部分安排如下：第二部分根據CSA 1504相關規定闡述關鍵審計事項的內涵及確定；第三部分利用樣本分析目前關鍵審計事項的披露狀況；第四部分是本文的研究結論。

二、關鍵審計事項

（一）關鍵審計事項的內涵

CSA 1504指出，在財務報告審計過程中，注冊會計師根據職業經驗判斷得出的最重要的事項就是關鍵審計事項[6]。這些事項可能與財務報告重大錯報風險相關，或者與會計政策變更、會計估計等涉及管理層主觀判斷的存在特別風險的事項相關。

（二）關鍵審計事項的確定

根據CSA 1504，在確定哪些事項為關鍵審計事項時，應當分三個層次考慮：首先，這些事項應當是與治理層溝通過的；其次，應從中選出實際業務中的重點審計事項；最后，應從重點審計事項中選出最重要的事項（見右圖）。

1.與治理層溝通的事項。《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》規定了注冊會計師與被審計單位治理層溝通事項的涵蓋范圍，包括注冊會計師對會計政策選擇、會計估計、財務信息披露等與財務報告相關重大事項的意見，在執行審計程序時的重大發現，以及實際業務中遇到的重大困難等事項[6]。在新審計報告準則發布以前，這部分溝通事項注冊會計師是不在審計報告中進行披露的，除非該事項導致了非無保留意見，才需要進行說明。

關鍵審計事項的確定圖

2.選取實際業務中的重點審計事項。從與治理層溝通的事項中，注冊會計師要選取在實際業務中的重點審計事項，主要從兩個方面考慮：

（1）重大錯報風險。在執行審計程序的過程中，如果通過評估認為被審計單位發生重大錯報風險的可能性較大，則會對注冊會計師的總體審計策略和進一步審計程序產生重大影響。如果一項重大錯報風險與重大非常規交易或者關聯方交易等異常交易相關，就屬于特別風險，需要注冊會計師特別考慮，專門設計審計應對程序。但是，注冊會計師也并非重點關注所有的特別風險。

（2）與高度不確定性相關的重大審計判斷。除被認定為特別風險、涉及管理層重大判斷的業務需要注冊會計師特別考慮外，對于其他存在高度不確定性的會計估計，也是需要重點考慮的事項。這類會計估計高度依賴被審計單位管理層的判斷，特殊情況下可能還需要外部專家參與，相關交易也比較復雜。此外，注冊會計師還需要重點關注對財務報表產生重大影響的會計政策變更情況，或者被審計單位采用的會計業務處理方法不同于同行業其他公司的情況。

3.確定最重要的事項。CSA 1504指出，雖然關鍵審計事項是注冊會計師在重點關注的事項中通過職業判斷認為最重要的事項，但“最重要的事項”不是只有一項。在審計報告中列示最重要的事項，列示的數量與被審計單位經營環境、規模、業務性質和復雜程度等具體情況相關。財務報告審計目標是提升報告使用者對財務報告信息的信任程度。注冊會計師應當從財務報告使用者的角度出發，具體考慮披露的審計事項對報告使用者理解財務報告的相關性和重要性，表現為：與該事項相關的交易復雜程度；與該事項相關的會計估計及會計政策運用的主觀程度；與該事項相關的重大錯報風險水平；與該事項相關的內部控制是否存在重大缺陷；就該事項與治理層溝通的程度；為應對該事項所需要執行的具體審計程序性質；對審計過程中遇到的重大審計困難，是否需要就該事項向項目組以外的人員進行咨詢；是否需要專家進行評估，以及與其他審計事項相聯系的審計考慮等多項影響因素，確定哪些事項是“最為重要的事項”，以及這些事項的相對重要程度。

（三）關鍵審計事項的描述

關鍵審計事項包括引言、對具體事實的陳述以及審計應對程序。引言需要同時說明兩項內容：一是關鍵審計事項的含義；二是關鍵審計事項報告的背景。目的是提醒報告使用者注意，雖然審計報告中列出了關鍵審計事項，但審計報告是針對整體財務報告發表意見，而不僅僅是針對列出的關鍵審計事項。在對關鍵審計事項進行逐項描述時，各類事項的先后順序由注冊會計師進行判斷，可以按照該事項在財務報告附注中披露的順序或者按照其重要程度進行說明。

三、關鍵審計事項分析

（一）樣本選擇

本次新審計報告準則的實施，并非要求注冊會計師對所有公司出具的審計報告都要增加關鍵審計事項，僅對上市實體進行財務報表審計時才適用CSA 1504。新準則對上市實體的范圍也進行了明確限定，包括：在上交所和深交所上市的主板公司、在香港證券市場上市的H股公司、同時在境內外上市的A+H股公司、申請首次公開發行股票的（IPO）公司、進入代辦股份轉讓系統掛牌交易的非上市股份有限公司、面向市場公開發行債券的企業。這些公司也并非在某個時點統一執行新審計報告準則，而是采取分批、分步驟的方式：對滬深交易所上市的主板公司、創業板公司及中小板公司財務報告審計業務，從2018年1月1日起開始執行；對境內外同時上市的A+H股上市公司的年報審計，則從2017年1月1日開始執行。

本文手工收集A+H股公司2016年度審計報告作為研究樣本，對其中關鍵審計事項披露的具體特點進行分析。2016年度共有95家A+H股公司，其中安永審計的國泰君安、天職國際審計的經緯紡機仍然采用原審計報告格式。另外，由于存貨、應收賬款及子公司等相關重要事項無法取得充分、適當的審計證據，瑞華對昆明機床出具了無法表示意見報告，這種意見類型的審計報告不需要設置關鍵審計事項段。因此，不考慮這三家公司的審計報告，本文的最終研究樣本為92份新審計報告。2016年共有11家會計師事務所對A+H股公司年度報告進行審計。具體情況如表1所示。

表1 樣本會計師事務所及2016年年報審計客戶數量

（二）審計報告中的關鍵審計事項

1.注冊會計師出具關鍵審計事項的數量。雖然CSA 1504并未對關鍵審計事項的數量進行明確規定，但是本文為了對研究樣本進行更全面的分析，在表2中列示了不同會計師事務所在審計報告中披露的上市公司關鍵審計事項的數量。在92家上市公司的審計報告中，關鍵審計事項披露的數量最少為一項，最多達到五項。在本文的研究樣本中，被披露三項關鍵審計事項的公司最多，共有36家，其中安永在其審計的17家公司中，對11家公司都報告了三項關鍵審計事項。有23家公司被列示了兩項關鍵審計事項，21家公司被列示了一項關鍵審計事項，10家公司是四項關鍵審計事項。只有兩家由普華永道審計的公司被列示了五項關鍵審計事項，一家是中集集團，另一家是中信證券。

2.關鍵審計事項內容。由于樣本公司所處行業及環境存在差異，關鍵審計事項內容也各有不同。在2016年度審計報告中，披露的關鍵審計事項主要是對被審計單位具有重大影響，且需要運用管理層主觀判斷，具有重大不確定性的事項。一般包括：應收賬款、存貨、固定資產、無形資產、商譽等資產減值準備的確認與計提；金融資產公允價值的確認；遞延所得稅資產的轉回；收入的確認；合并范圍的確定；重大資產的重組與并購事項等等。表3列示了按行業分類的關鍵審計事項內容的主要涵蓋范圍。從表3中可以看出，伴隨行業的不同，相關的主要關鍵審計事項涉及的內容也存在差異，但同行業內公司涉及的主要關鍵審計事項具有明顯的行業特征：

表2 出具的關鍵審計事項數量

（1）采礦業。采礦業的8家企業中，有6家企業的關鍵審計事項都涉及固定資產、油氣資產的減值。這是因為中國石化、中國石油、中國神華、中煤能源等油氣資產、煤礦資產的賬面價值因行業環境影響可能存在減值跡象。對這些長期資產進行減值測試，要比較其賬面價值及可收回金額。油氣資產、煤礦資產的可收回金額大多以未來現金流量現值的預計價值進行計算，管理層判斷會對預計價值的計量產生重大影響，主觀性較強。這些長期資產賬面價值占資產總額的比重很大，相關資產減值也就成為采礦業公司重要的關鍵審計事項。

（2）建筑業。建筑業的4家公司的關鍵審計事項都包括應收賬款和收入確認。建筑業公司面臨著建造合同成本、收入確認的不確定性問題。在確認合同收入時，要合理估計建造合同總收入和總成本，并在執行合同的過程中持續進行評估及修訂，涉及重大管理層的會計估計。合同收入確認以及相關應收賬款的金額是建筑業公司的重要審計事項。

（3）交通運輸業。交通運輸業中南方航空、東方航空等航空運輸業通過外部經營租賃的方式持有飛機，需要對這些經營租賃的飛機在預計大修期間計提大修理準備，而且大修理費用計入公司當期損益。管理層對預計大修理周期及大修理成本進行估計存在不確定性。另外，航空運輸公司的客運服務收入涉及復雜的信息技術系統，通過信息系統追蹤獎勵里程發放及使用情況，對獎勵里程的公允價值及預計兌換率要進行估計，導致這類企業客運服務收入存在確認金額不準確或者未計入正確會計期間的固有風險。對于深高速、四川成渝等交通運輸公司則存在公路特許經營權等無形資產減值及價值攤銷問題的重要審計事項。

（4）房地產業。對于房地產企業，開發的房地產包括擬開發產品、在建開發產品以及已完工開發產品，它們在財務報告中都作為存貨項目列示，這些項目的賬面價值對財務報告影響重大。特別是對于未完工的開發產品，估計其至完工時的開發成本和未來市場銷售價格存在固有風險。而且，房地產公司的銷售業務會受到不同城市不同房產市場政策的影響。因此，存貨價值的估計和房產開發收入確認是房地產公司面臨的主要審計事項。

（5）金融業。金融業的22家公司中，有18家公司的關鍵審計事項是結構化主體的確認，9家公司涉及公允價值的確定問題。金融業本身行業類型就非常特殊，其中對金融產品計價需要大量運用公允價值，因此金融行業的關鍵審計事項主要是公允價值計量及結構化主體合并范圍的確認等涉及管理層判斷的重大事項。另外，金融行業對信息系統嚴重依賴，信息系統的安全穩定對金融行業公司至關重要，畢馬威審計的工商銀行和普華永道審計的建設銀行也因為年度內信息系統的建設，被列為關鍵審計事項。

（6）制造業。根據證監會行業類別劃分，目前的制造業在A+H股中涉及15個細類，包括電器機械和器材制造、汽車制造、通用設備制造、專用設備制造、有色金屬冶煉和壓延加工業等。可以看出，不同類別制造業公司的差異很大，但是從關鍵審計事項內容看，其涵蓋的范圍則主要集中在應收賬款減值、收入確認、商譽減值、固定資產減值以及存貨減值五個方面。這些項目的確認主觀性較強，相關金額計量也具有重大不確定性，屬于企業普遍涉及的事項。所以，對于制造業企業，關鍵審計事項特點不像其他行業公司一樣具有較強的行業屬性。

表3 關鍵審計事項主要內容

3.關鍵審計事項表述方式。在2016年度A+H股公司的審計報告中，注冊會計師在披露關鍵審計事項時所用的表述方式也不同，分兩種方式進行描述：一種是采用表格形式，分為兩列，第一列報告被審計單位關鍵審計事項的具體內容，第二列則列示針對該事項注冊會計師執行的審計程序及得出的結論；另一種是采用文字敘述的方式，對關鍵審計事項及審計應對分兩段進行表述。信永中和、普華永道、畢馬威、安永這四家會計師事務所采用的是列表的方式對被審計單位的關鍵審計事項進行描述，而且在審計應對程序方面對執行的審計程序逐條逐項具體說明。致同、德勤華永、立信、大信、天健、天職國際、瑞華七家會計師事務所則是采用文字段落描述方式，分兩大段進行表述，其中德勤華永和瑞華對審計應對的陳述也是逐條詳細列出。

四、結論與建議

（一）研究結論

本文以2016年A+H股公司審計報告為樣本，分析不同行業中公司關鍵審計事項的列舉數量、內容涵蓋范圍以及表述方式三個方面的特點，有利于規范新審計準則下關鍵審計事項的披露，也為報告使用者理解審計報告及財務報告信息提供參考。注冊會計師在報告關鍵審計事項時，要特別注意關鍵審計事項的選擇與披露方式：

1.關鍵審計事項的數量。A+H股公司目前披露的關鍵審計事項數量在一項至五項之間。事項的報告數量受到被審計單位具體經營環境及注冊會計師職業判斷的共同影響。審計事項繁雜，列示太多，不能突出重點，也不利于投資者把握關鍵信息；列示太少，提供的信息會不夠充分，可能會受到報告使用者的質疑。三項左右的數量既不單調也不會顯得過于冗長。

2.關鍵審計事項的具體內容。被審計單位所處行業、規模、性質及業務特點存在巨大差異，運營中的重大事項也不盡相同，但是對同處一個行業內的公司，相似的產品特性及市場環境使得關鍵審計事項也具有共性。因此在確定哪些事項能報告時，注冊會計師應結合行業特點進行考慮。特別是針對金融業、采礦業、交通運輸業、建筑業、房地產業等行業特征顯著的公司，報告的關鍵審計事項要表現其行業屬性。

3.關鍵審計事項的表述。對于被審計單位關鍵審計事項的描述，注冊會計師要注意把握尺度，注意與被審計單位管理層的職責分工，防止信息過度披露，造成不當影響。對于執行的每一項具體審計程序，應逐項明確說明，不能含糊其辭、一帶而過，以避免報告使用者對審計業務產生誤解。

此外，投資者在閱讀關鍵審計事項時，應當區分與其他信息的區別：

（1）關注與持續經營相關的重大不確定性和導致非無保留意見事項的不同。實際上，對于財務報告使用者而言，關鍵審計事項是對其理解被審計單位財務報告具有重大影響的事項。如果一項交易或者事項導致注冊會計師發表非無保留意見，或者對持續經營能力可能產生重大影響，那么該事項也應當屬于關鍵審計事項。但是根據CSA 1504，這些事項并不在關鍵事項段中報告，而是在審計報告中專門設立說明段進行披露。

（2）關鍵審計事項并不代表該事項原始信息的披露。雖然在關鍵審計事項部分對影響財務報告的重大事項進行報告，但這是注冊會計師基于鑒證業務背景的描述，并非對該事項原始信息的披露。被審計單位管理層和治理層應負責對相關基本信息在年度財務報告中進行充分披露。注冊會計師會以附注索引的形式明確相關信息在年度報告中的位置，報告使用者可對此予以關注。

（二）完善關鍵審計事項報告的建議

新審計報告準則下，審計報告內容得到極大擴展，特別是增加的關鍵審計事項拉近了與外部財務報告使用者的距離，對于理解財務報告，獲取被審計單位重大事項相關審計信息具有重要的信息傳遞作用，同時也對注冊會計師的審計報告工作提出了挑戰。

1.加強審計項目質量控制。關鍵審計事項的選擇和報告是財務報告審計質量高低的重要體現。會計師事務所一方面應在審計準則基本要求下修訂審計報告模板，著力突出不同行業公司審計項目特色；另一方面應加強對關鍵審計事項的復核，特別是對與被審計單位管理層或者治理層存在意見分歧的關鍵審計事項方面，加大項目質量控制復核力度。

2.加強與被審計單位的溝通。外部報告使用者通過關鍵審計事項能夠更容易獲取與被審計單位生產經營活動重大事項相關的會計政策、會計估計的選擇和運用等信息。被審計單位有責任、有義務規范自身生產經營活動及信息披露機制，完善內部控制建設。基于審計報告中關鍵審計事項的個性化特征，注冊會計師在審計過程中要加強與被審計單位管理層及治理層的溝通，有利于向外部報告使用者準確傳達重大事項信息。

3.提升注冊會計師執業能力。關鍵審計事項的報告應由執業能力強的注冊會計師執行。會計師事務所在對特定項目分配項目組成員時就要合理選擇，指派綜合素質較高且經驗豐富的注冊會計師負責關鍵審計事項的選擇與溝通，要對審計人員加強后續教育及培訓，以提升審計人員和項目組的執業能力。

[1]CordosG.S.， Fulop M.T..Understanding Audit Reporting Changes：Introduction of Key Audit Matters[ J].Accounting and Management Information Systems，2015（1）.

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[3]唐建華.國際審計與認證準則理事會審計報告改革評析[J].審計研究，2015（1）.

[4]闞京華.國際審計與鑒證準則理事會審計報告模式變革特征及啟示[J].南京審計大學學報，2017（2）.

[5]左銳，文靜，劉少鋒.我國新審計報告準則實施情況研究——基于2016年年度審計報告的數據分析[J].中國注冊會計師，2017（10）.

[6]財政部.關于印發《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第12次準則的通知.財會[2016]24號，2016-12-23.