“三分法”視閾下鐵路物流成本體系重構(gòu)與成本控制方法研究

孫 遜，劉 斌，朱漢民，姚 華

（1.中鐵第四勘察設(shè)計(jì)院集團(tuán)有限公司，湖北 武漢 430063；2.武漢理工大學(xué)，湖北 武漢 430070）

0 引 言

現(xiàn)代物流的基本理念是優(yōu)化流通領(lǐng)域的資源配置，并極大化地支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展；其核心內(nèi)容有三：降低物流成本，提高物流效率，深度參與全球價(jià)值鏈。

推動物流降本增效，是推進(jìn)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要舉措。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，是在總供給和總需求基本平衡的基礎(chǔ)上，摒棄無效生產(chǎn)，提供滿足市場需求的有效供給和結(jié)構(gòu)動態(tài)優(yōu)化的供給；不僅如此，有效供給還要創(chuàng)造新的有效需求。

鐵路貨物運(yùn)輸是國民經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)的大動脈；然而，近年來，中國貨運(yùn)量及貨運(yùn)周轉(zhuǎn)量卻不斷在下降（見圖1）。

圖1 2010～2016年中國鐵路貨運(yùn)量及貨運(yùn)周轉(zhuǎn)量變化趨勢

鐵路貨物運(yùn)輸在全社會貨物運(yùn)輸量中的比重也在不斷下滑（見表1）。

表1 中國各運(yùn)輸方式貨運(yùn)量及占比情況

這意味著，鐵路物流的市場份額和競爭力在下降，其中一個(gè)重要原因在于：雖然鐵路貨運(yùn)成本在幾種運(yùn)輸方式中占有優(yōu)勢，但這種優(yōu)勢在減弱；而且鐵路物流成本卻并不占優(yōu)，因?yàn)槲锪鞒杀静⒉坏韧谪涍\(yùn)成本。

本文基于“三分法”的鐵路物流成本體系重構(gòu)與解析，提出鐵路物流成本控制新方法。

1 鐵路物流成本體系重構(gòu)與解析：“三分法”

1.1 物流成本的分類與性態(tài)分析

成本（Cost），就是從事一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動所付出的代價(jià)，即所使用的不同用途的資源價(jià)值。會計(jì)學(xué)家只記錄實(shí)際付出的代價(jià)，即內(nèi)在的真實(shí)成本（Real Cost）；而經(jīng)濟(jì)學(xué)家除了考慮真實(shí)成本，還要考察時(shí)間成本（Time Cost）、機(jī)會成本（Opportunity Cost）和社會成本（Social Cost），即不同選擇（Options）和權(quán)衡（Trade-off）的項(xiàng)目成本。

物流成本，可以從不同的角度分類。為了研究的目的，本文將其分為：內(nèi)在成本（Internal Cost）和外在成本（External Cost）、變動（可變）成本（Variable Cost）和固定成本（Fixed Cost）、市場成本（Market Cost）和非市場成本（Non-Market Cost）。

內(nèi)在成本是指由本項(xiàng)業(yè)務(wù)交易商品或勞務(wù)的消費(fèi)者承擔(dān)的成本，如：載運(yùn)工具的購買和運(yùn)營成本等；外在成本是指由本項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)交易方以外的其他人承擔(dān)的成本，如：交通擁堵、載運(yùn)工具尾氣污染等所造成的額外成本。

固定成本是指不隨產(chǎn)品產(chǎn)量或運(yùn)輸業(yè)務(wù)量變化而變化的成本，即不管業(yè)務(wù)量如何變化都始終保持不變的成本，包括沉沒成本（Sunk Cost，即投入后不能收回的固定成本），如：某些基礎(chǔ)設(shè)施投資、載運(yùn)工具保險(xiǎn)費(fèi)、公司注冊費(fèi)等；變動（可變）成本又稱邊際成本（Marginal Cost），是指隨著產(chǎn)品產(chǎn)量或運(yùn)輸業(yè)務(wù)量變化而變化的成本，如：燃料消耗、行程時(shí)間等。見圖2和圖3。

圖2 固定成本性態(tài)模型

圖3 變動（可變）成本性態(tài)模型

市場成本是指可以通過市場交易并以貨幣標(biāo)價(jià)的成本，如：購置的載運(yùn)工具、土地和燃料等；非市場成本是指沒有通過市場交易且無法通過市價(jià)計(jì)價(jià)的成本，如：清潔的空氣、安靜的環(huán)境、交通事故風(fēng)險(xiǎn)、政府壁壘與官僚體制等。

1.2 制度成本、技術(shù)成本、運(yùn)作成本：解釋

本文將從制度、技術(shù)和運(yùn)作三個(gè)層面來研究鐵路物流成本，這就是所謂物流成本的“三分法”。

鐵路物流成本可以分為制度成本（Institutional Cost）、技術(shù)成本（Technical Cost）和運(yùn)作成本（Operational Cost）：制度成本涉及市場經(jīng)濟(jì)制度、鐵路物流體系結(jié)構(gòu)、物流政策水平等方面，是與經(jīng)濟(jì)制度、市場機(jī)制、政府規(guī)制、稅收等有關(guān)的成本；技術(shù)成本包含鐵路物流基礎(chǔ)設(shè)施規(guī)劃與建設(shè)、信息化水平、標(biāo)準(zhǔn)化程度、物流條件的可得性與敏捷性，是與公共基礎(chǔ)設(shè)施建造和維護(hù)、公共通訊和信息平臺條件、公共生產(chǎn)經(jīng)營條件可得性與可靠性等公共技術(shù)條件有關(guān)的成本；運(yùn)作成本主要和鐵路物流組織優(yōu)化程度（如多式聯(lián)運(yùn)）、鐵路物流企業(yè)經(jīng)營管理水平、信息搜尋、以及物流運(yùn)作效率等相關(guān)聯(lián)，是與具體業(yè)務(wù)經(jīng)營運(yùn)作有關(guān)的成本，包括資本性支出、營運(yùn)成本、期間費(fèi)用等。

前述內(nèi)在成本和外在成本、可變成本和固定成本、市場成本和非市場成本的劃分，都可以歸類到制度成本、技術(shù)成本和運(yùn)作成本之中。見表2。

表2 鐵路物流成本體系的“三分法”

基于對物流成本分為制度成本、技術(shù)成本和運(yùn)作成本的“三分法”，本文將對鐵路物流成本體系進(jìn)行重構(gòu)，構(gòu)建框架見表3。

表3 基于“三分法”的鐵路物流成本體系的重構(gòu)

分析與說明：

上述分類，目的是為了分析中國鐵路物流成本的構(gòu)成以及降本增效的空間，而不僅僅是進(jìn)行成本會計(jì)核算；因此，三類成本在現(xiàn)行會計(jì)核算報(bào)表中是有疊加的，如：制度成本中的稅收，增值稅是計(jì)入營運(yùn)成本，所得稅是計(jì)入期間費(fèi)用。

（1）制度成本，又稱為制度性交易成本，可以分為提供公共物品（Public Goods）而產(chǎn)生的制度性交易成本和為提供私人物品（Private Goods）而產(chǎn)生的制度性交易成本。

為提供公共物品（包括準(zhǔn)公共物品，如鐵路站場、高速公路、公共港口）而產(chǎn)生的制度性交易成本，又稱為政府規(guī)制成本，是企業(yè)為公共制度供給的交易秩序（公共物品）而承擔(dān)的費(fèi)用；私人契約建立和運(yùn)行所產(chǎn)生的費(fèi)用不包含在其中，但公共制度能改變私人制度建立和運(yùn)行的成本。

政府規(guī)制成本主要包括規(guī)制收費(fèi)和規(guī)制壁壘成本兩類。

規(guī)制收費(fèi)包括政府提供公共物品（服務(wù)）的稅費(fèi)和政府許可的鐵路企業(yè)提供的商業(yè)服務(wù)收費(fèi)，比如：增值稅、企業(yè)所得稅等，以及政府對價(jià)格的干預(yù)（包括政府定價(jià)和政府指導(dǎo)價(jià)，如：國家發(fā)改委《中央定價(jià)目錄》規(guī)定的中央管理企業(yè)全資及控股鐵路貨物、行李運(yùn)價(jià)率等）。

規(guī)制壁壘成本是指政府規(guī)制（政府對市場設(shè)置的壁壘）造成的成本的增加，包括市場進(jìn)入壁壘（政府對市場準(zhǔn)入的干預(yù)、政府壟斷或授權(quán)壟斷等）、技術(shù)和標(biāo)準(zhǔn)要求、政府在提供公共物品和服務(wù)時(shí)設(shè)置效率低下的辦事機(jī)構(gòu)、工作作風(fēng)拖拉、相互扯皮推諉、只收費(fèi)不辦事，等等。此外還包括這些制度運(yùn)行與維護(hù)的費(fèi)用（如：稅收、費(fèi)用等征收成本，以及為維護(hù)政府壟斷地位而支出的費(fèi)用，包括政府定價(jià)與價(jià)格檢查的支出）。

為提供私人物品（Private Goods）而產(chǎn)生的制度性交易成本，亦即市場機(jī)制的制度安排，如：企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，像傳統(tǒng)的金字塔式的科層結(jié)構(gòu)（hierarchy）管理制度與信息化條件下的扁平化管理模式對成本的影響。例如：行政化鐵路物流企業(yè)的僵化定價(jià)機(jī)制，會造成企業(yè)制度性交易成本的增加。

此外，貿(mào)易便利化（Trade Facilitation）也會對制度性交易成本產(chǎn)生極大的影響。貿(mào)易便利化是指通過對國際貿(mào)易制度、程序和手續(xù)的簡化、適用法律和規(guī)定的協(xié)調(diào)、基礎(chǔ)設(shè)施的標(biāo)準(zhǔn)化和改善，加速要素跨境的流通，為國際貿(mào)易交易創(chuàng)造一個(gè)協(xié)調(diào)的、透明的、可預(yù)見的環(huán)境。

根據(jù)國際機(jī)構(gòu)測算，有效實(shí)施世界貿(mào)易組織的《貿(mào)易便利化協(xié)定》 （WTO：Agreement on Trade Facilitation）將使發(fā)達(dá)國家貿(mào)易成本降低10%，發(fā)展中國家成本降低13%~15.5%。《協(xié)定》實(shí)施最高可使發(fā)展中國家出口每年增長9.9%（約5 690億美元），發(fā)達(dá)國家增長4.5%（4 750億美元），帶動全球GDP增長9 600億美元，增加2 100萬個(gè)就業(yè)崗位。

（2）技術(shù)成本，是指政府和社會（企業(yè)）為了提供鐵路物流公共基礎(chǔ)設(shè)施條件的可得性和可靠性而投入的經(jīng)濟(jì)資源，如：公共鐵路物流通道、公共鐵路物流站場等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與維護(hù)（包括鐵路物流站場運(yùn)作所需要的設(shè)備裝備）、多式聯(lián)運(yùn)節(jié)點(diǎn)樞紐、臨鐵物流園區(qū)、鐵路物流用地及其附屬建筑物；鐵路電子政務(wù)平臺和物流公共信息平臺，如：EDI（Electronic Data Interchange）系統(tǒng)、電子報(bào)關(guān)系統(tǒng)、鐵路物流基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫、多式聯(lián)運(yùn)單證電子化標(biāo)準(zhǔn)化、集裝箱標(biāo)準(zhǔn)化，等等。這些投資支出要分?jǐn)偟缴鐣锪鞒杀究傤~之中。

在鐵路物流“網(wǎng)運(yùn)分離”的條件下，鐵路物流企業(yè)的技術(shù)成本主要是對公共鐵路物流網(wǎng)絡(luò)的租金付費(fèi)和為滿足鐵路物流信息化標(biāo)準(zhǔn)化所支出的費(fèi)用。

（3）運(yùn)作成本，是指鐵路物流企業(yè)的日常運(yùn)營管理支出。鐵路物流企業(yè)運(yùn)作成本的核算，遵循國家財(cái)政部企業(yè)會計(jì)基本準(zhǔn)則和基本制度、《鐵路運(yùn)輸企業(yè)會計(jì)核算辦法》和《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，包括鐵路物流公司的資本性支出（機(jī)車、車輛等固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)形成的融資費(fèi)用（利息等）、無形資產(chǎn)分?jǐn)偅话ㄗ鳛榧夹g(shù)成本核算的鐵路公共物流基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)與維護(hù)費(fèi)用）、運(yùn)輸成本（包括直接材料、燃料及動力（電力等）、直接人工、運(yùn)輸費(fèi)用）、期間費(fèi)用（營業(yè)銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）、其它費(fèi)用（如：研究與開發(fā)（R&D）費(fèi)用、營業(yè)外支出等）。

運(yùn)用作業(yè)成本法，按照車次進(jìn)行計(jì)算，鐵路物流企業(yè)運(yùn)作成本可以分為固定成本和可變（變動）成本兩大類：固定成本包括車輛等固定資產(chǎn)折舊、列車工作人員工薪、機(jī)務(wù)費(fèi)用、車輛和集裝箱修理費(fèi)；可變成本主要分為燃料費(fèi)和材料費(fèi)兩大部分。

2 “三分法”視閾下鐵路物流成本控制方法

2.1 制度成本控制：客貨分離

中國的改革開放，實(shí)質(zhì)上是更多地利用市場機(jī)制（market mechanism）這只“看不見的手”（invisible hand）配置稀缺經(jīng)濟(jì)資源的手段來代替政府干預(yù)（government intervention）這只“看得見的手”（visible hand）的作用的過程，這是一個(gè)回歸市場機(jī)制本原的過程。

到目前為止，中國鐵路事業(yè)是唯一一個(gè)市場機(jī)制沒有得到回歸的領(lǐng)域。理由是：市場機(jī)制的核心是私人物品和服務(wù)（private goods）的交易價(jià)格和交易數(shù)量的自由競爭（拍賣），而鐵路物流是一個(gè)典型的私人物品（服務(wù)）市場；但這個(gè)市場的定價(jià)權(quán)還在政府（國家發(fā)改委）手中。從某種意義上講，鐵路客運(yùn)可以算作是“半公共物品”（semi-public goods），由政府對價(jià)格進(jìn)行規(guī)制有一定的社會理由；但鐵路貨運(yùn)物流的市場定價(jià)由政府規(guī)制（包括政府指導(dǎo)價(jià)格）是沒有科學(xué)依據(jù)的（軍隊(duì)物資、救災(zāi)物資等特殊物品運(yùn)輸除外）。

中國鐵路物流在制度性交易方面降本增效的一個(gè)重要措施是：客貨分離。鐵路客運(yùn)定價(jià)由政府調(diào)節(jié)（政府根據(jù)“企業(yè)成本＋正常利潤”的原則，給鐵路客運(yùn)企業(yè)制定指導(dǎo)價(jià)格幅度）；鐵路貨運(yùn)物流定價(jià)由市場競爭決定，政府不要干預(yù)（政府不僅不能干預(yù)和指導(dǎo)鐵路貨運(yùn)物流定價(jià)，而且在必要時(shí)還要進(jìn)行企業(yè)定價(jià)方面的反壟斷調(diào)查）。政府降低規(guī)制壁壘，使鐵路物流真正成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動。

2.2 技術(shù)成本控制：網(wǎng)運(yùn)分家

關(guān)于技術(shù)成本控制，首要任務(wù)是要進(jìn)行鐵路企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的改革，即實(shí)現(xiàn)“網(wǎng)運(yùn)分家”。主要是三點(diǎn)：一是成立國家鐵路網(wǎng)絡(luò)公司，鐵路物流通道等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和參與鐵路網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營，由政府招標(biāo)采購，可以實(shí)行公私合營模式（Public-Private Partnership，PPP）；二是將中國鐵路總公司改革為股權(quán)公司，行使資本職能；下屬鐵路局改成獨(dú)立的成本中心，貨運(yùn)物流部分實(shí)行自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧；三是成立政府控制的帶有半公益性質(zhì)的特殊貨物運(yùn)輸公司，經(jīng)營和保障政府公益物資（如：軍事物資、救災(zāi)物資等）的運(yùn)輸。

2.3 運(yùn)作成本控制：估時(shí)成本作業(yè)法

鐵路物流成本控制的一種新模型——估時(shí)作業(yè)成本法。

“估時(shí)作業(yè)成本法”（Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC），或譯為“時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法”，是企業(yè)成本分析和成本控制的新原理和新方法；它是在傳統(tǒng)作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，以解決其在應(yīng)用中的高成本問題。同時(shí)，估時(shí)作業(yè)成本法模型將作業(yè)成本管理思想和時(shí)間管理思想結(jié)合起來，為企業(yè)建立了經(jīng)濟(jì)合理的成本計(jì)量與分配體系，進(jìn)而為成本管理、產(chǎn)品（服務(wù)）定位、盈利能力分析、客戶關(guān)系管理、績效計(jì)量與評價(jià)等決策的科學(xué)性奠定了基礎(chǔ)。

估時(shí)作業(yè)成本法以時(shí)間作為分配資源成本的依據(jù)，通過經(jīng)驗(yàn)豐富的管理人員對實(shí)際產(chǎn)能和作業(yè)單位時(shí)間的可靠估計(jì)，計(jì)算出作業(yè)的成本動因率，進(jìn)而計(jì)算出該項(xiàng)作業(yè)應(yīng)分?jǐn)偟某杀尽＃ㄒ蚱P(guān)系，“估時(shí)作業(yè)成本法”在鐵路物流的應(yīng)用原理及案例分析略去，另文論述）

3 結(jié)論

通過以上分析，本文得出以下結(jié)論：

（1）全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)復(fù)蘇緩慢，中國宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行進(jìn)入新常態(tài)，國際貿(mào)易和國際運(yùn)輸市場價(jià)格景氣指數(shù)下降；貨運(yùn)物流市場運(yùn)能大于運(yùn)量使得鐵路物流企業(yè)經(jīng)營困難，成本升高。

（2）基于“三分法”的鐵路物流成本體系重構(gòu)與解析：鐵路物流成本可以分為制度成本、技術(shù)成本和運(yùn)作成本；同時(shí)提出了鐵路物流成本控制新方法：降低政府對鐵路物流市場的規(guī)制（“客貨分離”）、進(jìn)行鐵路企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的改革（“網(wǎng)運(yùn)分家”），以及估時(shí)作業(yè)成本法在鐵路物流運(yùn)作成本控制中的應(yīng)用。

（3）降本增效，不是一個(gè)口號，不只一次行動，而是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的永恒主題。我們不僅要進(jìn)行供給側(cè)的結(jié)構(gòu)性改革，同時(shí)也要進(jìn)行需求側(cè)的改革；我們需要用低成本高效率的新供給觀來創(chuàng)造有效的市場需求。降本增效是鐵路物流企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的永恒主題。

（4）作為鐵路物流企業(yè)，要從價(jià)值鏈全生命周期的角度去看待降成本問題，也就是要從大處著眼，控制企業(yè)整體成本水平；同時(shí)還要從小處著手，每個(gè)崗位每個(gè)員工都要使得他的作用和貢獻(xiàn)能夠彌補(bǔ)他的邊際生產(chǎn)率的工資福利支出，每一件事情都要使得它在價(jià)值鏈全生命周期過程中是必須的、無可替代的。可有可無的崗位、員工和業(yè)務(wù)流程都是降成本的空間。

（5）要重新獲得鐵路物流的優(yōu)勢，就必須研究鐵路物流全球價(jià)值鏈、效率與成本；鐵路物流成本的“三分法”：要研究制度成本，必須搞懂制度交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)和中國的制度文化；要研究技術(shù)成本，必須搞懂公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的公共物品理論和鐵路治理結(jié)構(gòu)；要研究運(yùn)作成本，必須搞懂鐵路物流供應(yīng)鏈、價(jià)值鏈（必須搞懂那列貨車在全球價(jià)值鏈中的位置）。

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