公司制改制中資產評估增值的會計和稅務處理及利弊分析

◎陳玲玲

2017年7月26日國務院辦公廳印發了《中央企業公司制改制工作實施方案》，方案明確要求，2017年底前中央企業（不含中央金融、文化企業）全部改制為公司制企業，中央企業改制步伐全面提速。資產評估是改制中一大難題，其相關稅收和會計處理與企業利益息息相關。本文結合本次公司制改制與相關稅收政策，對改制中資產評估增值會計和稅務處理進行了詳細的梳理，給相關企業提供參考。

一、公司制改制提速背景與資產評估

為了使國有企業成為適應社會主義市場經濟和現代企業制度要求的獨立市場主體，轉換體制機制，加快形成有效制衡的公司法人治理結構和靈活高效的市場化經營機制，近年來，國資委大力推進國有企業公司制改革。有關統計顯示，截至2016年底，國資委監管的中央企業各級子企業公司制改制面超92%。但由于改制成本高、耗時長等原因，公司制改制的工作進度受到一定影響。為了加快推進公司制改制進程，2017年7月26日，國務院辦公廳印發了《中央企業公司制改制工作實施方案》（國辦發〔2017〕69號），并明確要求2017年底前中央企業（不含中央金融、文化企業）全部改制為公司制企業，中央企業改制步伐全面提速。

為了順利推進改制步伐，針對性地解決公司制改制中面臨的困難和問題，《實施方案》配套了多項優惠政策支持，政策涵蓋土地、稅收、工商登記變更和資質資格承繼等方面。并在確定注冊資本時簡化操作程序為：改制為國有獨資公司或國有及國有控股企業全資子公司，可以以上一年度經審計的凈資產值作為工商變更登記時確定注冊資本的依據，待公司章程規定的出資認繳期限屆滿前進行資產評估；改制為股權多元化企業，要按照有關規定履行清產核資、財務審計、資產評估、進場交易等各項程序，并以資產評估值作為認繳出資的依據。

也就是說，與《國有資產評估管理辦法》（國務院令第91號）規定的國有資產占有單位有股份經營情形的應當進行資產評估和《企業國有資產評估管理暫行辦法》（國務院國有資產監督管理委員會令第12號）進一步規定的企業整體或者部分改建為有限責任公司或者股份有限公司的應當對相關資產進行評估的規定不同，此次中央企業改制為國有獨資公司或國有及國有控股企業全資子公司在工商登記時，可以選擇資產評估值確定為注冊資本的依據，也可以選擇以上一年度經審計的凈資產值作為確定注冊資本的依據，待公司章程規定的出資認繳期限屆滿前再行資產評估。然而，與之前規定相同的是，此次中央企業改制為國有獨資公司或國有及國有控股企業全資子公司對資產評估的要求并未取消，只是為了加快改制步伐在符合一定條件下企業可以選擇評估時間上的推遲。并且，改制為股權多元化企業明確要求改制時進行資產評估。

由于資產評估增值涉及到企業會計處理的變動和相關稅收，與企業利益息息相關，所以資產評估一直是公司制改制面臨的最大難題。下面本文結合本次公司制改制對評估增值的相關稅收和會計處理進行詳細說明。

二、評估增值的相關會計和稅務處理

按照《企業會計準則解釋第1號》（財會〔2007〕14號）的規定，非公司制國有企業改建為公司制企業，采用公允價值計量相關資產、負債。對于改制過程中相關稅務的處理，方案規定，公司制改制企業按規定享受改制涉及的資產評估增值、土地變更登記和國有資產無償劃轉等方面稅收優惠政策。主要有：《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》《關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》《關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》等。

1.評估增值所得稅

《國家稅務總局關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第34號）規定，全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，屬于財稅〔2009〕59號文件第四條規定的“企業發生其他法律形式簡單改變”的，企業所得稅處理規定為：改制中資產評估增值不計入應納稅所得額；資產的計稅基礎按其原有計稅基礎確定；資產增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。

2.土地增值稅

《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）規定，企業在改制重組過程中涉及的土地增值稅政策，按照《中華人民共和國公司法》的規定，非公司制企業整體改建為有限責任公司或者股份有限公司，有限責任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責任公司），對改建前的企業將國有土地、房屋權屬轉移、變更到改建后的企業，暫不征土地增值稅。

3.契稅

根據《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號），企業按照《中華人民共和國公司法》有關規定整體改制，包括非公司制企業改制為有限責任公司或股份有限公司，有限責任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責任公司，原企業投資主體存續并在改制（變更）后的公司中所持股權（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業權利、義務的，對改制（變更）后公司承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。

4.印花稅

《財政部國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）規定：關于資金帳簿的印花稅，實行公司制改造的企業在改制過程中成立的新企業（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金帳簿記載的資金或因企業建立資本紐帶關系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花，企業改制中經評估增加的資金按規定貼花；關于各類應稅合同的印花稅，企業改制前簽訂但尚未履行完的各類應稅合同，改制后需要變更執行主體的，對僅改變執行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花；關于產權轉移書據的印花稅，企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）及《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號）規定，營業賬簿印花稅計稅依據為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。綜上，企業公司制改制資產評估增值部分，需要按稅法規定計算繳納印花稅。

5.房產稅及土地使用稅

企業公司制改制中房產評估增值的，在會計處理上，應以經評估確認的資產價值作為新的房產原值。《中華人民共和國房產稅暫行條例》（國發〔1986〕90號）第三條規定：對于自用的房產，房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納；房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據。對于房產原值的確定，《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第一條規定，對依照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估。即企業應按調整后的房產原值計算繳納房產稅。

《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）補充規定，關于地下建筑用地的城鎮土地使用稅問題，對在城鎮土地使用稅征稅范圍內單獨建造的地下建筑用地，按規定征收城鎮土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權證的，按土地使用權證確認的土地面積計算應征稅款；未取得地下土地使用權證或地下土地使用權證上未標明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計算應征稅款。由于土地使用稅按照面積征收，資產評估增值不增加土地使用稅。

三、公司制改制評估增值對企業的影響與利弊分析

對于此次全民所有制中央企業發生簡單法律形式改變，以企業房產評估增值1億元為例，企業后續會計及稅負處理的影響如下：

（一）評估增值入賬

借：固定資產 1億元

貸：實收資本（資本公積） 1億元

（二）折舊（假設折舊年限為20年）

借：管理費用/制造費用/銷售費用 500萬元

貸：累計折舊 500萬元

（三）評估增值所得稅

根據改制中資產評估增值不計入應納稅所得額、資產的計稅基礎按其原有計稅基礎確定、資產增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除相關規定，評估增值對當期所得稅不產生影響，后續資產的賬面價值與其計稅基礎之間的差異計入遞延所得稅。

（四）土地增值稅為零

（五）契稅為零

（六）印花稅

借：稅金及附加 1億元*0.05%= 5萬元

貸：應交稅費―應交印花稅 5萬元

（七）房產稅和土地使用稅

對于自用房產房產稅：

借：稅金及附加 1億元*70%*1.2%=84萬元

貸：應交稅費-應交房產稅 84萬元

對于出租的房產，以租金收入為房產稅的計稅依據，不受資產評估增值影響。

土地使用稅按照面積繳納，不受資產評估增值影響。

綜上，對于公司制改制發生的資產評估增值，其優點：一是可以在未處置資產的情況下，達到資產的公允價值計量，有助于優化公司資本結構，降低財務杠桿；二是資產價值的提升對資產的相關使用收益做出更高要求，一定程度上倒逼企業提高資產使用效率。其不利在于：一是大大增加企業相關資產的折舊或攤銷成本，在實際未多付成本的情況下，造成以后年度利潤的減少；二是雖然相關稅收優惠政策大大減輕企業稅負，但評估增值在企業未取得資產相關收益的情況下，仍需要多繳納相關房產稅和印花稅，增加了企業現金流出及稅收負擔；三是雖然以公允價值計量資產價值，但資產的增值收益直接計入權益，未能計入損益；四是固定資產卡片的調整、剩余使用年限的變更、資產的賬面價值與其計稅基礎的差異等事項會加重企業財務人員工作負擔。

《中央企業公司制改制工作實施方案》（國辦發〔2017〕69號）

《國有資產評估管理辦法》（國務院令第91號）

《企業國有資產評估管理暫行辦法》（國務院國有資產監督管理委員會令第12號）

《關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》國家稅務總局公告2017年第34號

《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）

《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）

根據《關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）

《財政部 國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》（財稅〔2003〕183號）

《中華人民共和國印花稅暫行條例》（國務院令第11號）

《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發〔1994〕25號）

《中華人民共和國房產稅暫行條例》（國發〔1986〕90號）

《財政部國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）

《財政部、國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）