荷蘭：區域總部的“新語境”

文/朱巍 編輯/王亞亞

作者系中油國際（歐信）管理公司總經理

當前環境下，中資跨國公司必須按照更新后的稅制環境與“游戲規則”，積極著手境外平臺公司的頂層設計、架構實施、日常維護以及合規申報。

荷蘭作為歐盟創始國之一，一直是歐盟內的稅制改良派。該國力求通過高質量和靈活的稅務監管制度，來提高本國在歐盟的競爭力。荷蘭既是主要跨國公司全球總部和歐洲總部所在地，也是中資企業除去香港和傳統避稅島以外最主要的全球/區域投資平臺、資金歸集和研發中心。因此了解荷蘭政府對《解決稅基侵蝕和利潤轉移的行動計劃（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）》（下稱《BEPS行動計劃》）、《反避稅方案建議（Anti-Tax Avoidance Package）》（下稱《ATAP》）和國家援助的立場和政策走向，對中資跨國公司區域總部架構的設置具有重要意義。

申報元年經驗總結

2017年是首批國別報告申報完成和國際稅收新秩序漸次落地的第一年。對于中資跨國公司而言，如果滿足我國稅務總局《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號，下稱“42號文”）以及《關于明確國別報告有關事項的公告》（國家稅務總局公告2017年第46號，下稱“46號文”）規定的條件（2015年度營收超過55億元人民幣），則需在2017年12月29日前完成2016年的國別報告申報。

對于42號文，境內公司沒有意外情況，大都能按時完成申報；但對于在境外有申報義務的中資跨國公司來說，則是一個嚴重的挑戰。因為對于這些跨國公司，外部咨詢機構乃至境外稅務機關會認為，中國稅務機關會激活在《多邊稅收征管互助公約（Multilateral Competent Authority Agreement）》（下稱《MCAA》）下的會員國雙邊交換機制，主動交換在中國申報的跨國公司2016年的國別報告。在這種情況下，中資跨國公司在境外國家的居民企業即可按照規定，分別通知所在國，告知其在中國的母公司（Ultimate Parent Entity，UPE）將會完成國別報告，并且中國國家稅務總局會和該國交換信息。但實際情況卻是，直到2017年底，中國國家稅務總局僅和英國、德國和法國建立了雙邊交換機制，且約定交換的對象是2017年的國別報告。

按照荷蘭和盧森堡的法規，一旦其居民企業的最終母公司申報的境外稅務機關不能在雙邊或者多邊框架下交換國別報告，那么將會適用所謂的“Fallback Option”，即在這些國家的居民企業或者歐盟內的代理母公司（Surrogate）需作為UPE的報告企業（Reporting Entity）進行當地申報或者歐盟申報。鑒此，2017年12月底前，在荷蘭、盧森堡的中資公司不僅要忙于完成中國的國別報告準備和申報，還要考慮在境外這些國家是做當地申報、歐盟申報還是“不申報”。選擇“不申報”的企業，主要基于數據交換是各國稅務當局之間的行為，而不是企業的義務的考慮，而且部分國家，如英國和荷蘭還提供不完全申報，似乎也可以作為不申報的法律依據。但需要指出的是，這種不完全申報是有條件的，即當企業能合理解釋UPE能在中國申報而拒絕在他國申報；此外，在有些國家（如荷蘭），即使選擇不完全申報也不能豁免最高被罰款82萬歐元甚至刑事追責的可能性。因此，除非企業能夠承受這些處罰，否則按時完成國別報告申報就非常必要。

歐盟及荷蘭的稅制變化

歐盟委員會（EU Commission）于2016年1月28日公布了最新的《ATAP》，包括：《反避稅指令（Anti-Tax Avoidance Directive）》，（下稱《ATAD》）；雙邊稅收協定建議；國別報告的信息共享指令；協調歐盟理事會和歐洲議會對外部策略的建議等。這些方案和建議原計劃在2016年5月的歐盟理事會上通過，但由于歐盟各成員國之間存在分歧，僅僅通過了國別報告的信息共享指令。根據該指令，在2016財年后的15個月內，要完成信息共享準備工作；對于總部不在歐盟的居民，應指定一名歐盟子公司，不晚于2017年申報國別報告。目前歐盟各成員國正在按照時間表通過國內法來貫徹該指令。

圖1 各項稅收新政在稅務濫用風險和企業增加負擔風險方面的象限展示

荷蘭自2017年下半年以來，除了貫徹《BEPS行動計劃》和歐盟《ATAD》外，還陸續出臺了諸多更加積極的稅務法案，主要目的是要在打擊和防止稅務濫用的同時，鼓勵企業正當的稅務籌劃和避免多重征稅。

一是“Coop（合作制公司）”和“BV（私營有限責任公司）”同一化，并實質取消股息預提稅。2017年12月，荷蘭議會通過了其財政部在2018年預算中提出的一項重要的稅務提案，并于2018年1月1日正式生效。該提案包括：Coop向符合條件的成員派發的利潤適用股息預提稅；包括BV在內的公司向有稅收協定國家股東的分紅免除紅利預提稅；上述豁免適用修改后的反稅務濫用條件；持股超過5%的非居民公司所得稅將會修改；關聯方貸款利息抵扣受限原則。其中影響最大的就是明確了Coop和BV一樣，也適用荷蘭股息預提稅。所謂Coop是荷蘭語“Co?peratief”的簡寫。該法律實體起源于農業合作社，和傳統的有限責任公司BV類似，股東可以就出資額承擔有限責任；不同的是，該法律實體不是以發行股份而是以確認會員資格來創立公司的。由于沒有股份，因而其向股東派發的利潤不能被視作股份分紅，也就不適用股息預提稅。這種打擦邊球的方式一直被歐盟其他成員國認定是給予了跨國公司不恰當的稅務優惠，從而破壞了公平競爭，是所謂國家援助。現在，荷蘭政府確認Coop分紅適用股息預提稅，但同時又豁免了包括Coop在內的公司向有稅收協定國家分紅和分配利潤的股息預提稅。

圖2 荷蘭未來稅務政策路線圖

二是打擊稅務濫用和鼓勵合理避稅，并制定了實施ATAD的路線圖。荷蘭政府和議會對BEPS和歐盟ATAP的建議進行了長時間的討論，并且積極貫徹經濟合作與發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，下稱“OECD”）的建議；但同時也強調，《BEPS行動計劃》更多的是收入來源地國家產生的問題，展開最廣泛的國際間合作和信息交流是唯一的解決途徑。這也是為什么荷蘭早在2016年1月1日就通過法律來實施《BEPS行動計劃》的相關建議。圖1對各項政策對稅務濫用風險和企業增加負擔風險的作用做了象限展示。荷蘭政府認為：透明化可以有效控制稅務濫用風險且不會給企業增加太多負擔，反之稅務濫用的風險將會大大增加；混合錯配、雙邊稅收協定以及相關稅收優惠政策將會在兩種風險之間權衡；而如果取消稅務協定、參股豁免等，荷蘭稅務實務給企業增加負擔的風險將會大大增加。

2018年2月23日，荷蘭財政部出臺了未來稅務政策路線圖（見圖2）。該路線圖在體現荷蘭政府貫徹歐盟《ATAD》的一致性的同時，也向跨國公司表明荷蘭政府將會繼續致力于提高稅務管理水平，降低公司所得稅和股息預提稅的決心。

逐步降低公司所得稅和取消股息預提稅，可以被看成是荷蘭稅改的最重要部分；而逐條實施《ATAD》并且加強實質性的管理則向跨公司和其他稅務機關表明，荷蘭將會在繼續維持并且創造更加優惠的稅務投資環境的同時，繼續致力于打擊國際間非法避稅行為。

對中資跨國公司的影響分析

當前，歐盟繼續致力于多邊合作、建立稅務監管新秩序以及保護競爭和創新，其鼓勵具有實質性和經濟意義的跨國間經營活動和稅務籌劃的目標沒有改變；與此同時，中國現有的國內配套政策和有限的雙邊稅收協定，以及境外較為靈活和優質的金融市場和金融工具的現狀也沒有根本改變。因此，搭建中間平臺仍是中資跨國公司進行全球資金、稅務籌劃的必要選項。鑒此，中資跨國公司應按照更新后的稅制環境與“游戲規則”，積極著手境外平臺公司的頂層設計、架構實施、日常維護以及合規申報。

一是明確稅務工作和公司其他商務活動之間的關系。稅務合規和稅務籌劃屬于公司頂層戰略，需要預先設計。企業需將過程管理上升總結為稅務體系，將稅務籌劃的思維融入到財務和商務管理部門的日常工作中，并配置專業的稅務人才，統籌考慮企業商務運作，設計合理的業績指標考核體系。

二是編制和公布主體文檔，給公司包括稅務在內的商務工作畫出相應的藍圖。應按照稅務機關的要求，編寫或者修改和應用公司主要政策，包括制定分紅和現金管理政策、關聯公司間融資政策、編制和公布公司加權平均資本成本、人力資源管理和境外人事派遣政策以及知識產權和無形資產定價和使用政策等等。

三是以實際經營為導向，嚴格法人治理、分級授權，杜絕行政直接干預。對于境外平臺公司，應避免行政替代公司治理的管理方式，讓各級法人董事充分履職，承擔公司責任，理順管理層和股東的界面，以業務為導向增強中間平臺公司實質性；與此同時，要規范資金管理，根據不同的融資模式，嚴格按照公司的法律關系完成直接投資和間接投資，杜絕沒有法律文件的集團內公司間的資金往來。此外，在設立區域資金平臺時，好要適度放權，按照主體文檔的要求做好文件支持工作。

四是收縮和整合境外控股平臺，以提升其功能。一方面，精簡冗余的境外控股公司持股架構，避免分散又無法保證實質性的情況，以合理的代價整合海外控股平臺；另一方面，除了增加控股職能外，還可以賦予主要控股平臺例如資金歸集、貿易和人力資源派遣等積極職能，從功能性上增加控股公司的實質性，以做成真正的海外一級控股平臺。

例如可建立區域資金管理中心，即根據資金業務往來的規模、頻率、當地稅務實質性的要求以及集團公司資金管理政策，選擇建立虛擬或者有資金流動的區域資金中心。一般可以參考集團公司的信用，計算讓渡資金企業的資金成本來計算利息，完善轉移定價報告。區域資金平臺可以根據讓渡資金企業的資金計劃來安排頭寸，頭寸可以歸集至上一級資金平臺或進行固定收益投資。這樣做可以通過支付少量代價，避免巨額資金形成冗余。此外，還可考慮成立人事派遣中心（Global Employment Organization, GEO），這也是跨國公司的標準配置。通過GEO，跨國公司能夠避免人力資源政策的不一致和不合理的人事薪酬，以及當地的個稅問題。

五是完善公司IT系統，按照國別報告的模板設計信息采集系統。應根據外部監管要求，通過整合銷售、采辦、計劃、財務和人力資源等系統，進一步完善公司IT系統，實現重要信息的自動提取和歸集，以及分國別、分地區統計，確保國別報告、主體文檔和本地文檔的一致性。