共繪企業稅籌圖

文/本刊記者 王亞亞 章蔓菁 李茜

企業需要確立合理的跨境稅務籌劃目標，注重將稅務籌劃與業務緊密結合，不斷加強專業團隊和制度流程建設，并注意防范國際稅收環境變化所帶來的風險。企業在“走出去”的過程中，面對復雜的國際稅收環境，不僅要熟悉多國稅制，還要應對《解決稅基侵蝕和利潤轉移的行動計劃（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）》（下稱《BEPS行動計劃》）的實施以及各國稅收政策的變化帶來的挑戰。但一些企業對跨境稅務籌劃的重要性仍缺乏足夠認識，在目標設定、開展思路等方面并不清晰，如何有效開展跨境稅務籌劃仍是不少中資企業的一大弱點。就此，本刊記者采訪了中國石油天然氣集團有限公司（下稱“中國石油”）財稅價格部總經理、國際商會（ICC）稅收委員會亞洲區域特使、國際商會中國國家委員會（ICC China）稅收委員會執行主席劉戩，國內某知名光伏企業稅務總監沈棟，中國國際海運集裝箱（集團）股份有限公司（下稱“中集集團”）稅務管理部經理吳惠潔，共同分析中資企業開展跨境稅務籌劃的重點、難點，以及從專業角度分析中資企業該如何加強跨境稅務籌劃能力建設等問題。

中國外匯：隨著中資企業全球化步伐的不斷加快，跨境稅務籌劃的重要性日漸凸顯。三位嘉賓如何理解稅務籌劃的價值？企業又該如何合理確立稅務籌劃的目標？

劉戩：稅收是企業非常重要的一項現金成本，企業需要在納稅行為發生前，對投資經營等涉稅活動作出事先安排，以充分享受稅收優惠政策。稅務籌劃貫穿于跨國投資經營活動的各個階段，要著重做好公司設立階段的頂層設計和運營階段的籌劃。設立階段的稅務籌劃，主要涉及公司的全球架構、商務模式和投資路徑。完成這些要素的設計后，企業的整體稅負便基本確定。運營階段的稅務籌劃，主要包括合同模式的選擇、物資采購選擇、成本費用的規劃，其中關聯交易轉讓定價是關鍵一項，同時也是當前各國稅務機關和《BEPS行動計劃》的主要監管方向，直接影響稅收風險，需要進行妥善安排，確保“關聯交易符合獨立交易原則”。我們一直認為，國際稅務籌劃需要在符合國際稅收協定、國際稅收規則和業務所在國稅法的前提下，根據業務需求進行合理安排，反對激進的稅務籌劃。

沈棟：稅務籌劃的價值，主要體現在通過對企業的相關稅務安排進行提前規劃，幫助企業降低綜合成本、節省費用開支。打一個比方，稅務籌劃好比扁鵲三兄弟中的大哥，其高明處不在于病入膏肓時再下虎狼之藥，而是事前防患于未然。現實中，由于各國的稅制環境差異，以及各國政府在征稅問題上有一定的自由裁量權，加上稅法本身難以窮盡所有的經濟安排，因此稅務籌劃更像是一門藝術。其目標不在尋求100%的完美，而是要在風險控制和利益達成之間尋求一個平衡點，并且這個平衡點要與企業自身的文化和內部管理相契合。

吳惠潔：一套科學、有效的稅務籌劃管理體系對于企業的經營管理至關重要，它能夠為企業的商業決策和管理活動提供有力的支持，幫助企業創造價值。就中集集團而言，其稅務籌劃目標是在依法依規的前提下，通過制度、流程、監督等管理措施，對企業全生命周期的經營活動進行全程參與，事前做好稅務籌劃和管理，降低和控制全業務流程中的稅務成本和風險，最終實現企業價值最大化。中

國外匯：跨境稅務籌劃常常涉及多方面的安排。結合幾位多年的行業經驗，企業在稅務籌劃過程中需要注意哪些關鍵點？

劉戩：結合企業稅務籌劃工作，我們認為，企業應圍繞“依法納稅、依法籌劃、合規有據、風險可控”的總體原則，做好以下幾方面的工作。

一是做好真實、完整的涉稅資料文檔的保存和匹配工作，確保企業的物流、資金流、信息流的相互匹配。《BEPS行動計劃》實施以來，各國稅務當局紛紛通過資本弱化、利息扣除、實質性要求等相關反避稅規定，對企業的稅務籌劃進行相應的限制；世界海關組織也發布了《海關估價與轉讓定價指南》。在這一背景下，一旦企業的數據資料有瑕疵，很容易引發稅務當局的質疑。這就需要通過保留完整、相互匹配的涉稅資料，來證明稅務籌劃的合法、合規。

二是建立完善有效的內控制度和工作流程。當前，東道國稅制可能存在一些不完善的地方，特別是發展中國家的稅法，會存在較多不明確或有歧義之處。對此，企業需要建立完善有效的內控制度和工作流程，妥善管控稅收風險。

三是將稅務籌劃與生產經營緊密銜接。稅務籌劃不能僅局限于某一個時間段，企業需要在熟悉國內外稅收法律以及國際稅收規則的基礎上，通過對項目全周期的各環節進行分析，尋求依法納稅與合理稅負的統籌兼顧；同時，稅務籌劃也不能局限于某一個稅種，企業需要全面、系統地考慮多個稅種及相互之間的關聯性，防止綜合稅負成本的增加。

四是配備高素質的人才團隊。跨境稅務籌劃對于人員的專業素質有著較高的要求。從跨國公司的實踐經驗來看，稅務籌劃團隊分為以下幾個職能：（1）總部稅收管理職能。其主要是在集團層面對交易架構設計、并購安排、稅務模式等事項進行稅務籌劃。（2）業務單元稅務籌劃。其主要是在經營過程中負責各業務板塊、基層企業的操作性稅收職能。（3）共享服務中心的稅收職能。例如將編制納稅申報表、網絡申報等技術工作交由共享服務中心完成。（4）外包給外部專業機構的稅收職能。例如通用電氣公司將其日常稅務管理工作外包給普華永道，并將外包業務流程和內部業務流程進行銜接融合，總部只保留重大并購決策等核心稅務管理職能。在具體工作過程中，四個部分的團隊緊密配合，共同推進稅務籌劃。

沈棟：從跨國公司的稅務籌劃路徑看，主要涉及如何設計跨境投資的控股架構、如何實施轉讓定價以及如何適用稅收協定等。

在跨境投資控股架構的設計上，企業需要著重考慮兩個因素：一是預提所得稅。當境外子公司向境內母公司匯回利潤、支付利息或者特許權使用費時，就會產生預提所得稅。對此，企業可以通過提前安排控股架構，盡量降低這一稅負。二是對外投資的資金安排。企業在對外投資中有資本金和關聯公司貸款兩種資金安排方式。其中，后者更受跨國公司的歡迎，因為貸款的資金調回更加靈活，利息也可以在當地抵扣，具有節稅效應，也有助于企業發揮財務杠桿的作用，節約自有資金的支出。

在轉讓定價環節，稅務籌劃是通過一些法務、商務的安排，將集團利潤合理地轉移到稅率相對較低的國家或地區。這可以通過不同集團企業間有形資產，如貨物的交易價格，或者通過對企業利潤貢獻最大的業務活動，如研發或市場推廣等，在多個國家和地區集團子公司間的分擔（如通過外包，實際開展研發或市場推廣活動的公司和出資公司不在同一國家或地區），或者集團管理費用從高稅率的集團總部所在國分攤到稅率較低的海外子公司等方式進行。

但這種轉讓定價籌劃需注意兩點，一是世界各國稅務機關越來越關注保護本國稅基不受侵蝕，監管也日趨嚴格，這可能使歷史上有效的籌劃方案隨著時間推移，在新形勢下不再適用。對此，集團公司要密切跟蹤形勢，及時調整策略。二是該稅務籌劃應盡量降低對企業已有業務模式的負面影響，配合好公司的主業經營活動。

至于稅收協定，其往往涵蓋稅務籌劃的多個方面，如通過對稅收協定的適當運用，企業可以適當降低利潤匯回以及關聯公司借款利息的預提所得稅。因此，企業需要仔細了解稅收協定的內容及適用條件。此外，稅收優惠政策也是企業在跨境稅務籌劃中需要關注的事項，包括全面了解政策內容和適用條件，及時跟進政策變動以及在業務執行層面落實相關稅收優惠等。

吳惠潔：通過自身的不斷實踐和探索，跨境稅務籌劃主要有以下幾個方面的考量：一是清晰地了解產業布局、業務需求和商業背景，在商業層面有清晰的定位。二是了解內外部的政策環境和投資環境，包括當地稅收政策、稅收優惠和居民身份等細節，以及境外和中國稅收政策的融合、國際稅收的征管動態。三是結合具體的業務背景和功能定位，事前去匹配最佳交易方案，包括交易模式、交易架構、交易路徑和轉讓定價等，最終實現稅務籌劃的目標。

例如，在我們歐洲的業務布局中，考慮到荷蘭及歐盟的廣泛稅收協定網絡，以及荷蘭當地的COOP（合作制公司）股息免稅政策，最初設計的是“中國內地-中國香港-荷蘭COOP（合作制公司）-荷蘭BV（私營有限責任公司）-歐洲當地企業”的投資架構；而在中國香港與荷蘭簽署雙邊稅收協定后，我們及時了解了荷蘭向中國香港支付股息可在一定條件下豁免征收股息預提稅的政策，將架構優化為“中國內地-中國香港-荷蘭BV（私營有限責任公司）-歐洲當地企業”，并推廣應用于新的業務并購重組中，使稅務管理更加便捷高效。此外，我們還緊密關注荷蘭國內稅收的政策變動，比如關于Coop商業實質的要求等，以便及時優化調整。

吳惠潔中國國際海運集裝箱（集團）股份有限公司稅務管理部經理

中國外匯：面對各國陸續出臺的稅務改革計劃，以及《BEPS行動計劃》在全球范圍的實施，中資企業的跨境稅務籌劃工作面臨哪些風險和挑戰？

劉戩：在《BEPS行動計劃》的實施過程中，企業稅務籌劃在以下幾個方面面臨風險和挑戰。

一是轉讓定價的風險。轉讓定價是《BEPS行動計劃》的關注重點。相對而言，不少中資企業對于轉讓定價的管理還缺乏足夠重視，對經濟合作與發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，下稱“OECD”）的《轉讓定價指南》、聯合國的《發展中國家轉讓定價操作手冊》，以及各國的轉讓定價法律也不夠了解，并未形成轉讓定價框架政策和管理體系，加上中資企業通常業務鏈條較長、關聯交易多，因而容易產生轉讓定價風險。

二是信息披露的風險。《BEPS行動計劃》是20國集團委托OECD來完成的，因此《BEPS行動計劃》所要求的轉讓定價同期資料均是按照OECD跨國公司的稅務管理模式設計的。而中資企業的稅務管理水平與OECD跨國公司仍有較大差距，造成在對外提供報告的過程中面臨一系列的問題。例如，由于信息系統不統一，中資企業在編制報告的過程中往往會采用一些人工統計方法，容易產生數據信息資料之間的勾稽核對風險。

三是《BEPS行動計劃》本身存在一些有爭議和不完善的地方，在具體適用過程中會給企業帶來一定困難。例如，《BEPS行動計劃》要求，如果東道國向本地企業索要全集團公司的國別報告，即使兩國之間沒有建立交換機制，本地企業也應當向其提交。但由于國別報告是由跨國企業的總部來編制，而跨國企業總部遵守的是投資來源國的法律，因此就會存在沖突。此外，在《BEPS行動計劃》下，跨國企業的商業信息暴露風險也有所增加，需要企業予以重視，做好應對。

四是稅務籌劃的難度進一步加大。《BEPS行動計劃》主要關注轉讓定價、稅收協定以及透明度等問題。對此，各國也相應出臺了一系列強化監管的措施，對跨國企業的稅務籌劃有著較大影響。例如，歐盟于2017年發布的“稅務不合作國家”黑名單，以及出臺的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（Common Reporting Standard，CRS），都進一步壓縮了跨國企業離岸避稅行為的空間。此外，《BEPS行動計劃》對稅收協定的適用性設定了更多的限制，包括企業必須滿足實質性測試的相關要求后才能享受稅收協定，以及在稅收協定中增加主要目的測試等反避稅規定，進一步提高了企業適用稅收協定的門檻。

沈棟：隨著各國不斷出臺的稅務改革計劃，以及《BEPS行動計劃》在全球范圍的深入實施，各國的稅收征管機構更加看重經營主體的實質性和信息披露的透明度。從稅務風險控制角度看，稅務籌劃要做到即使把所有事實都擺在桌面上，也是合法合規的。這就對稅務籌劃工作的技術含量提出了更高要求。稅務籌劃人員需要更加深入地了解企業的業務，更加靈活地平衡風險和收益，以有效應對這一挑戰。

吳惠潔：在現階段的稅務工作中，《BEPS行動計劃》對我們最直接的挑戰來自第13項——《轉讓定價文檔和國別報告》。其影響具體體現在以下幾個方面：

一是稅務管理難度加大。按照《BEPS行動計劃》第13項的規定，集團需要準備“主體文檔、本地文檔和國別報告”三個層次的轉讓定價資料。中集集團的投資覆蓋40多個國家和地區，境內外企業數量達600余家，涉及到的交易更是浩如煙海，從而顯著增加了信息收集難度和統計的工作量。此外，數據口徑維度、國內外準則差異、準確程度、匯率折算影響等因素，也進一步加大了稅務管理的難度。

二是境外稅收政策的變動風險。例如，荷蘭在2017年年底完成了國別報告立法并開始實施，要求設在荷蘭的公司在2018年1月底前報送國別報告，留給企業的應對時間非常緊迫。如果企業無法及時申報，將會承擔幾十萬歐元的罰款。

三是稅收信息交換不完全的風險。目前我國僅與法國、德國以及英國建立了國別報告的信息交換，與其他國家的信息交換關系尚在不斷完善的過程中。這在實務中會帶來信息無法及時交換的問題。對此，企業需要積極掌握國際稅收信息交換的原則和內容，盡可能針對不同階段的風險提出應對方案，以降低自身的稅收風險。

中國外匯：各位嘉賓如何評價中資企業在跨境稅務籌劃方面的現狀？為更好地提升跨境稅務籌劃能力，諸位對于中資企業又有哪些建議？

劉戩：目前中資企業在開展稅務籌劃方面還有很大的提升空間。相當多的企業，特別是小型民營企業，缺乏稅收管理的意識，對中國稅法和國際稅法也不夠熟悉；不少企業尚未建立符合東道國當地會計準則的賬務核算體系，無法完成最基本的核算申報；還有的企業雖然在合同中約定由業主承擔稅收或由業主向當地政府申請稅收優惠，但這些約定往往難以落地，造成項目后期的稅收糾紛不斷。另一個值得注意的問題是，企業內部缺乏稅務專業人才，因而難以準確理解雙邊稅收協定，削弱了對稅收協定的應用能力。此外，隨著《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》的生效和實施，全球將有數千個稅收協定被一攬子修訂，也會進一步加大企業應用稅收協定的難度。

還有一些客觀因素也造成了中資企業在跨境稅務籌劃上的弱勢：一是我國雖然已形成世界第三大稅收協定網絡，但由于我國企業對外投資以間接投資為主，因而無法充分享受稅收協定網絡的優勢，在發生稅收爭議時也難以得到母國的保護；二是過去簽訂的一些稅收協定存在無法滿足當前投資需求的情形（比如預提所得稅的稅率較高），并且在非洲和拉美地區還存在不少稅收協定尚未覆蓋的空白地帶；三是我國目前簽署的自貿協定相對較少，自貿協定中的關稅稅率也不具明顯優勢；四是交流渠道不夠暢通，缺乏靈活性和有效性，企業與稅務管理部門的溝通需要進一步加強。

針對現存問題，建議企業從以下幾個方面加強稅務管理和稅務籌劃。

一是加強內部管理。企業要明確稅務籌劃的前提是“依法籌劃”，避免不合規、激進的稅務籌劃；同時，企業領導層要高度重視稅務籌劃，支持團隊建設和內部管理制度的完善，并且要確保管理制度得到切實執行。

二是在企業內部培養優秀的稅務籌劃專家。專業的中介機構固然重要，但中介機構的立場與企業并不完全一致，其對企業商業模式的理解往往也沒有內部專家透徹。因此，在企業內部，特別是在稅務管理的關鍵位置，一定要有優秀的稅務專家來坐鎮，能夠在關鍵時刻提供專業意見，并在發生稅收爭議時與政府部門做好溝通。

三是采取靈活的稅收風險控制措施。以石油行業為例，對于一些大型的、長期的項目，爭取通過簽訂政府間協議的方式來確保東道國稅收政策在項目運營期內的穩定性，并爭取比較全面的稅收優惠；對于一些重要的合同，除了獲得東道國相關主管部門的授權外，還應爭取東道國議會的批準，以進一步增強其確定性。對于其他行業，如遇到復雜交易，可爭取在投資前拿到政府的事前裁定，并在裁定中明確當地稅法存在爭議或不確定的稅收事項；針對關聯交易，可通過預約定價將關聯交易的定價及相關稅收問題予以提前明確。不過，上述措施也會使企業面臨商業信息暴露的風險，并且耗時較長，企業在使用時需要做好綜合評估。

四是積極應對稅收爭議。當發生稅收爭議時，企業要積極應對，必要時可尋求母國的保護，通過雙邊磋商程序，維護自身的投資利益。

沈棟：相較于成熟的跨國公司，中資企業的稅務籌劃人員還需進一步提高專業素養。一方面，稅務籌劃人員要深入到業務中去，了解業務的實際需要，并通過對多種稅務籌劃工具的靈活使用，將稅務籌劃與業務進行更好的結合；另一方面，稅務籌劃人員需要具備一定的項目管理能力。最后，就像醫生和律師一樣，稅務籌劃是一個非常專精的領域。企業里懂稅的只有稅務人員，這就要求企業的稅務人員是一個T型人才：一方面，對企業經營的方方面面都有一定的了解；另一方面，要有非常強的溝通能力，可以用對方聽得懂的語言，與不同部門同事進行溝通，還要說服企業CEO、管理層和相關人員接受稅務籌劃的理念。

實務中，稅務籌劃部門多設在集團總部層面，其在制定具體稅務籌劃方案時，既需要清晰地了解集團在全球各地的稅務安排情況，又要能站在更高的層面，將全球零散的稅務安排拼成一塊完整的圖，從而制定出符合企業總體需要的稅務籌劃方案，并通過有力的執行措施實現方案的落地。

吳惠潔：現階段，中資企業在跨境稅務籌劃上的梯隊和層次差異還是比較明顯的，但總體上已逐漸意識到稅務籌劃管理對企業經營的重要作用。一些大的企業集團比較注重稅務籌劃的管理，在制度、流程的設置以及團隊的配備上已比較完善，能夠及時跟蹤國內外稅收政策的變化，與稅務機關的溝通也較為充分，專業程度及管理水平較高；一些中小型的企業集團也越來越重視稅務籌劃的管理，籌劃水平和意識也在逐步提升。

為更好地提升跨境稅務籌劃能力，企業需要建立一套科學有效的稅務籌劃管理體系，使業務和稅務籌劃管理相得益彰、共同發展。在稅務籌劃方案的設計過程中，要秉承“合法性、事先籌劃和綜合收益最大化”的思路；在方案的實施過程中，要密切跟蹤相關稅收環境、政策和業務的變化，并建立內部稅務風險預警機制，及時對稅務籌劃方案進行調整和優化。

中國外匯：最后一個問題請教劉總。您作為ICC稅收委員會亞洲區域特使，如何評價當前的世界稅制？其又需要在哪些方面進一步完善？

劉戩：當前的世界稅制確實存在一些不公平、不透明、不完善的地方。比較突出的一點，是缺少針對價值創造因素來源地的稅收安排。價值創造地、價值實現地和價值創造因素（人力、技術和資本）來源地均屬于企業經濟活動的實際發生地，這三地的稅收該如何安排，每一個環節應該征什么稅、征多少稅，都是世界稅制需要回答的問題。但從目前的世界稅制看，對價值實現地和價值創造地的稅收問題討論得比較多，對價值創造因素來源地的稅收問題則研究得不夠透徹。例如，當在東道國的子公司向跨國公司總部支付利息或股息時，作為資本接受方的東道國會對其征收預提所得稅，但跨國公司總部所在地的資本來源國卻沒有得到足夠的稅收分配，這就在某種程度上造成了不公平。因此，預提稅制度還需要進行充分的討論研究。

《BEPS行動計劃》強調了在經濟活動發生地和價值創造地征稅，其改善的是世界范圍內的稅收征管，但并未改變當前的世界稅制。不過，《BEPS行動計劃》已經將世界稅收合作提升到了一個新的高度。我們認為這正是一個改善世界稅制的有利時機，可借此思考世界范圍內的稅收到底應該如何分配，以更好地促進世界經濟的發展。特別是對于全球化數字商務模式的全球稅收問題，只有通過建立世界統一的稅收工作規范，改善世界稅制才能最終實現。中國企業界應充分借助ICC China稅收委員會這一平臺，及時向相關政府部門反映有關稅收立法、稅收征管以及稅收執行的意見和建議，在中國稅制乃至世界稅制的改善過程中主動作為、積極發聲。