基于業財一體化的施工企業建造合同業務大會計研究

程 平（博士生導師），施先旺（博士生導師），姜亭杉

一、引言

云計算、大數據等信息技術的發展迅速地影響了社會經濟的各個領域，同時也對傳統會計領域的發展帶來了巨大的沖擊，財務人員從使用記賬軟件的初級階段轉變到被大數據和人工智能等信息技術影響的智能化階段，會計已經脫離了傳統的記賬時代，迎來了財務會計、管理會計和會計信息化三者相互融合的大會計時代。

2017年7月，財政部發布了新修訂的《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），將原收入準則和建造合同準則進行了合并。新收入準則對施工企業的成本管理提出了新的要求，而我國的建筑企業普遍存在成本管理水平較為低下的問題。按照新收入準則規定，企業應該以所訂立的單項合同為對象，分別確認和計量各個單項合同的收入、費用和利潤。由于建造合同與一般商品銷售具有不同的經濟特點，會計上對兩者的收入采用不同的會計處理原則和方法，并在不同的準則中進行規范，這也引起了理論界和實務界的廣泛爭議。施工企業的建造合同業務通常涉及工程造價管理、工程監理管理、工程財務管理等，柏瑞香、吳慶法[1]在研究中建立了二級倉庫財務動態監控模式，實現了物流與資金流的“二流合一”。云計算、大數據、移動互聯網等新興技術的快速發展將引領會計行業進入大會計時代，如何使企業的業務流、資金流和信息流實現“三流合一”，支撐施工企業管理者做出最準確的經營決策，是各界都關注的問題[2]。

縱觀現有研究文獻發現，學者們大多較為關注對于建造合同業務如何進行會計處理，但大數據時代不能忽視數據對企業決策的重要作用，因此，如何將財務會計和管理會計進行有效融合，再利用信息技術加以輔助實現業財一體化，從而幫助施工企業建造合同業務的業務流、資金流和信息流實現“三流合一”，將成為一個有意義的研究話題。鑒于此，本文基于將財務會計、管理會計和會計信息化相融合的大會計視角，以施工企業的建造合同業務為研究對象，分析該業務活動的業務流、資金流和信息流，然后構建基于業財一體化的建造合同業務大會計模型，并闡述其在實務中的具體應用，旨在為企業實務工作提供參考。

二、建造合同相關項目業務流、資金流和信息流的理論分析

建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能或最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同，通常涉及從事房屋、道路、橋梁等建造的建造安裝企業以及生產飛機、船舶、大型機械設備等產品的工業制造企業。建造合同中資產的造價在簽訂合同時已經確定，且通常資產建設期長、體積大、造價高。由于建造合同的開工日期與完工日期通常分屬于不同的會計年度，往往不能等到合同工程完工時才確認收入和費用，那么在各期進行會計確認時以什么為依據呢？此時對該合同項目的業務流、資金流、信息流進行分析就十分必要。

（一）建造合同業務的業務流分析

根據新收入準則以及公司內部制定的實施辦法等，通常一份建造合同只涉及一個工程項目。因工程項目涉及的情況多樣且復雜，本文不考慮發生合同索賠等其他復雜情況，該業務流程可以分為工程項目的啟動階段、計劃階段、實施階段、控制階段和收尾階段。

1.合同簽訂及制定項目計劃。該過程即為工程項目的啟動及計劃階段。建造合同一般先有買主（客戶），后有標的（資產），在簽訂建造合同后工程部根據項目管理辦法的要求制定項目計劃并上報給相關部門審核批準，財務部根據已被批準的成本規劃確認預計合同總收入、預計合同總成本以及預計合同毛利。

2.項目實施及控制階段。施工企業根據項目計劃給各部門分配工作，整個項目進行過程中需記錄施工日志，生成施工報告，便于企業對項目進度、成本、質量等進行控制。建造合同業務的建設階段通?？缭綆讉€會計年度，因此施工企業應該根據準則規定，在工程施工合同的結果能夠可靠地估計時，按照完工百分比法在資產負債表日確認工程收入和費用。項目需根據各施工企業內部規定以及簽署的建造合同中的規定，將材料費、機械費、分包工程費和其他費用中歸屬于該合同項目的直接和間接費用確認為合同成本。當預計合同總收入和預計合同總成本有變化時，必須將相關變化清單明細以及有效證據報送給公司相關部門，等待管理者批復后，方可調整成本規劃。

3.合同項目結算確認。施工企業應在合同約定時間內編制竣工結算書，并在提交竣工驗收報告的同時遞交給客戶。資產竣工驗收合格后，施工企業將資產轉交給客戶，此時將項目價款結算清楚，即竣工結算辦理完畢。工程竣工結算時，預算部門根據工程結算書中的工程總造價減去截止到本月累計開出的工程價款結算賬單金額后的余額編制工程價款結算賬單，并報送給財務部。財務部首先根據工程結算書中的工程總造價減截止到本月確認的工程價款收入的金額，確認當期主營業務收入，并計提相應的稅金；根據經預算部門確認的分包結算書，按分包結算總額減去截止到本月累計確認的分包結算額，再加上本期發生的間接費用，確認主營業務成本；主營業務收入與主營業務成本的差額作為“工程施工——合同毛利”處理，同時沖銷計提的預計損失準備。然后將“工程結算”科目余額與對應的“工程施工”科目余額對沖，結清“工程施工”科目和“工程結算”科目余額。最后，當客戶確認工程結算書后，企業根據收款情況進行賬務處理。

（二）建造合同業務的資金流分析

現金是業務活動的起點，也是業務活動的終點，因此現金流是所有活動的動力來源。對于施工企業來說，建造合同業務的資金流一般包括資金的籌集、投入（施工生產）和回收三個環節。企業將資金以現金的形態從內部或外部籌集后，用于購買生產物資或租賃設備等，資金從現金形態變為建造施工形態，一般以材料和設備的形態在施工過程中流轉。材料從倉庫領出運輸至施工現場，只是實物的存儲狀態發生了變化，而資金形態并未改變，依然反映的是“原材料”的資金占用形態。隨著資產的建造，資金形態從“原材料”的資金占用形態轉變為“產成品”的資金占用形態，同時實現了資金增值的目的。而設備的價值將在施工過程中不斷轉移到建造的新資產中。當工程項目竣工時，所有的價值轉移到新資產中，最后又以現金的形式回收。

（三）建造合同業務的信息流分析

信息流伴隨著業務的發生而產生，由其原始狀態經過規則處理加工后形成財務數據等，進而對企業決策產生價值。信息流的產生需要信息技術的支持，這是一個不斷發生的過程，且伴隨著將原始數據通過一定的手段和方法轉換成有意義的數據，被處理的數據會形成新的信息源，反饋給有需要的人員和部門。對信息流的分析可使決策者避免因信息滯后導致判斷失誤而給企業造成不必要的損失。

建造合同業務中的信息通常包括：項目計劃中的材料預算、設備分布、施工費預算、其他費用預算、時間安排等，項目進行中的施工日志、施工報告、安全質量報告等，竣工時的驗收申請、驗收報告、圖紙文檔、使用說明、操作說明等。這些信息伴隨著施工過程的進行由財務部門加工形成各項財務報表數據等，由此對管理決策產生價值。

三、建造合同大會計模型構建

信息技術的不斷進步為業務流、資金流和信息流“三流合一”創造了條件，大環境下可以構成一個完整的大會計模型。業務流是模型的邏輯框架；信息流作為模型的肉體，是資金流和業務流的基礎；資金流是模型的血液，是信息流的結果，也是業務流的經濟表達形式。三者相互聯系，共同支撐整個建造合同業務。

（一）大會計模型構建的理論分析與假設

業財一體化是以計算機的“事件驅動”概念為基礎，將業務流程固化到系統流程設計中，建立以企業日常經營活動為驅動的財務信息處理過程，將業務和財務中的數據融合。在網絡、數據庫和軟件平臺等IT環境中進行數據處理，實現業務流程、賬務處理流程和經營管理流程融合，以便最大限度地實現項目部和集團總部的數據共享，及時快速地對經濟業務進行控制，將最大限度地發揮會計職能。

“會計沙盤模型”[3]以“沙”為原型，將三角形圖標描繪成一個沙堆、圓形圖標繪成一個沙坑，以沙堆（資產和收入）和沙坑（負債和費用）形象地模擬企業資金運動的全過程。在企業施工活動中任何一筆經濟業務都會引發資金運動，而資金運動可以用會計科目和箭頭表示，將資金運動的終點記作“借”方，起點記作“貸”方，即可繪制建造合同業務的會計圖。借助于這種新的記賬規則，業務流引發資金流，資金流信息同步下沉到信息層，從而形成信息流。業務流、資金流與信息流三者之間形成一一對應的關系，“三流”完全合一[2]，基于業財一體化視角的大會計理論框架就此形成。

（二）基于業財一體化的建造合同業務大會計模型構建

在業財一體化的前提下，施工企業可以利用IT技術實現建造合同業務的“三流合一”。本文以業務層、資金層和信息層為框架主體結構，構建了建造合同業務的大會計模型（如圖1所示），在建造合同業務中的某一個事件發生時，由事件驅動在業務層記錄業務的完整過程，與此同時由經濟活動引發的資金運動會記錄到資金層，并由信息層同時記錄業務流和資金流的全部數據信息。

（三）基于業財一體化的建造合同業務大會計模型分析

基于業財一體化的建造合同業務大會計模型利用業務流程圖、資金運動圖和數據流程圖，將業務和財務的發生過程進行動態可視化展現。以業務的發生為起點，在信息層中利用IT技術依據業務和信息處理規則進行相應的處理，將企業的業務與財務數據集中存儲于信息層的數據庫之中，便于實時掌控經濟業務，并實現使企業數據的實時共享。

1.業務層。業務的發生是資金與信息產生的前提。業務層將項目全過程利用流程圖進行可視化展現，管理者可以根據企業自身情況將項目中的風險控制點植入流程中，以便對其進行更加細致的風險控制。建造合同業務流程主要包括合同的簽訂，項目計劃、實施與控制，以及相關財務核算。建造合同簽訂后由工程部制定施工計劃、財務部編制工程預算并報給管理部門進行審批，審批通過后由工程部按計劃進行施工，財務部采用完工百分比法在每個資產負債表日確認相關收入、成本和費用。在合同約定日前工程部完成項目并編制項目結算書，由財務部進行項目結算處理，最后交由客戶驗收，完成資產的移交。在建造合同業務大會計模型下，企業決策者可以利用管理平臺對業務過程進行監控，避免以往的項目部信息傳達滯后的問題。

2.資金層。伴隨著業務的發生，建造合同項目進行過程中每一筆經濟業務的發生都會形成資金流。建造合同業務大會計模型的資金層以“會計沙盤模型”作為可視化展示，利用沙堆代表資產和收入、沙坑代表負債和費用，主觀形象地展現資金的運動過程。會計科目在會計中用來核算經濟活動中各項會計要素的增減變化，是會計核算資金流時資金的載體，在“會計沙盤模型”中用會計科目反映資金流的同時，還可以反映業務層中的經濟活動，實現業務流和資金流的融合，使財務人員在監測資金變化的同時了解業務進度，從而有助于對整個項目進行成本管理。

圖1 基于業財一體化的建造合同業務大會計模型

3.信息層。在IT人員設定好的規則下，信息系統可以將業務層和資金層信息處理形成的目標數據儲存到信息層的數據庫中。通常企業只能利用財務系統中的數據來滿足對外報告的需要，而在建造合同業務大會計模型中，企業更容易獲取豐富的業務信息來滿足對內決策的需要。信息層的數據流程圖中有關外部實體、數據存儲和數據處理分別見表1、表2、表3。

四、建造合同業務大會計模型的具體應用

基于業財一體化的建造合同業務大會計模型具備集中進行業務與財務處理的功能，并且能夠利用“會計沙盤模型”輔助進行收入成本費用的核算，以會計圖支撐管理會計分析資金流，進行管理決策，還可以輔助企業建成工程項目管理業財一體化控制平臺進行高效、科學的管理。

（一）業務與資金信息同步，輔助會計進行收入費用的確認

建造合同業務的賬務處理是對生產成本、費用及收入的核算，需要記錄實際發生的成本、確認的損益及相關稅金，以及客戶的工程款結算情況。利用資金層的“會計沙盤模型”可以很直觀地展示資金運動情況，如圖2所示。通過對應會計科目的連接，可由錯綜復雜的業務流得到會計人員需要的資金流，用箭頭將貫穿于多個會計期間的業務串聯起來，就可以將錯綜復雜的經濟業務整理清楚。

圖2中，活動A表示按照完工百分比法進行收入與費用的確認，活動B表示增值稅銷項稅額的確認，活動C表示計提減值準備，活動D表示合同完工時沖銷減值準備。根據資金運動理論，以箭頭為“借”、箭尾為“貸”的基本原則，可以快速寫出活動A、B、C、D對應的會計分錄：借：主營業務成本，工程施工——某工程（合同毛利）；貸：主營業務收入。借：工程結算；貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。借：資產減值損失；貸：存貨跌價準備。借：存貨跌價準備；貸：主營業務成本。

表1 建造合同業務大會計模型信息層中的外部實體描述

表2 建造合同業務大會計模型信息層中的數據存儲描述

表3 建造合同業務大會計模型信息層中的數據處理描述

圖2 大會計模型下建造合同業務的資金流

（二）資金層輔助繪制會計圖，提高施工企業整體成本管理水平

會計圖通過刻畫兩個業務項目間數量上的關聯，能直觀地反映施工活動中每個環節的資金流狀況。用點表示各會計科目，用帶箭頭的直線表示各會計科目之間的借貸關系，箭頭指向為該會計分錄的借方科目，箭尾連接該會計分錄的貸方科目，用字母A、B、C……表示業務活動，用Ni表示發生金額[3]。按以上規則繪制出基于業財一體的施工企業建造合同業務會計圖，如圖3所示。

圖3 建造合同業務的會計圖

構建建造合同業務會計圖的價值在于，能及時跟蹤、反饋資金流情況，從而了解資金的流量（資金的數量）及流速（資金轉移時間），財務人員可以根據企業自身情況在各個節點設置相應的資金控制指標，構建模型對其進行風險預警，預測在各個階段是否存在資金斷裂風險，還可以了解資金流的效率以及通過對若干要素的分析來預測未來資金的流向等。

舉例來說，財務人員通?？梢钥焖倥袛嗍鞘杖牒统杀居绊懥嗣?，但透過會計圖可以很直觀地分析出是具體的哪類費用造成了對成本及毛利的影響，從而影響企業管理決策者對施工期間各項費用的預算控制，達到嚴格控制施工期間的各項費用及降低工程施工合同成本的目的，最終反映為合同毛利的增加。會計圖可以看作是“會計沙盤模型”的演化，它的應用是多樣的，還可將其與業務流程相結合，即在大會計模型下將業務層和資金層相結合，便于在會計圖中找到成本控制點時直接精準地定位到業務活動的流程節點中，使管控更加高效、精準。

（三）構建工程項目管理業財一體化控制平臺，進行科學有效的管理和控制

工程項目管理業財一體化控制平臺可以為施工企業提供全面的綜合管理系統，利用該平臺可實現施工企業建造合同業務成本管理的規范化和現代化，確保成本管理體系的目標得以實現。因此，建議施工企業建立健全現代化的成本管理流程，并嚴格按照管理流程進行成本管控。在構建平臺框架時通過將業務層、資金層和信息層在系統中融合，保證信息及時傳送，實現動態管控。施工企業成本管理業財一體化控制平臺（如圖4所示）主要由用戶層、應用層、數據層和平臺層構成，其將項目管理、財務管理和人力資源管理等結合，統一協調材料、設備和人力等各項資源。

業務層是一切管理決策的基礎，在構建應用層時，嵌入與建造合同業務相關的所有管理活動，利用合同管理、施工管理、物資管理、檔案管理、質量管理、進度管理和財務管理等對工程項目的全過程進行監控。在各個系統中可以通過對項目施工進行詳細的過程任務分解，協調資源，對工程項目各個風險點進行預警和追蹤分析。

為有效降低施工企業的生產經營成本，控制資源浪費，節省資金，企業應在不斷提高全體員工成本管理意識的基礎上實施全面成本管理，實現施工企業經濟利益的最大化，通過資金計劃動態管控項目支出，實現從規劃設計、招投標、施工準備、現場施工、驗收、決算等全過程的成本控制措施，從而保證項目利潤。施工企業應做好成本控制，通過施工企業成本管理業財一體化控制平臺，可以針對資金池中階段性資金的流入和流出，預測未來資金的變化走勢以及資金缺口，讓管理者能夠及時地對經營活動做出判斷。

圖4 施工企業成本管理業財一體化控制平臺框架

五、結語

建造合同業務因生產周期長、涉及環節復雜、服務進度難以準確測度等多種原因，在進行管理和財務核算時有諸多困難。本文基于業財一體化的施工企業建造合同業務的研究為企業經營管理提供了一種新的思路，但僅局限于對簡單活動的研究，未能對業務中的復雜情況進行深入具體的分析，企業可以根據自身情況，以大會計模型為基礎進行改進。

[1]柏瑞香，吳慶法.建造合同準則在施工企業中的實踐［J］.山東冶金，2009（6）：67～69.

[2]程平，施先旺，姜亭杉.基于業財一體化的生產活動大會計研究［J］.財會月刊，2017（22）：3～9.

[3]施先旺.沙盤推演視角下的業務流、資金流和信息流融合研究［A］；中國會計學會第十三屆會計信息化年會報告論文集［C］.北京：中國會計學會，2014.