對構建與完善碳排放權會計體系的思考

閆華紅（教授），石 佳，鞏曉薇

低碳經濟在全球變暖以及溫室氣體排放量日益加劇的背景下被廣泛提出。發展低碳經濟，追求綠色GDP成為各個國家的一項重大任務，同時，碳排放交易市場也隨之出現并得以發展。習近平總書記在中國共產黨第十九次全國代表大會上也再次強調，要大力度推進生態文明建設，建立健全綠色低碳循環發展的經濟體系。社會各界都對此表示重視并不斷為之付出努力。2017年12月19日，我國已經建立起全國統一的碳排放權交易市場，統一的碳市場啟動后，我國將成為全球最大的國家級碳市場。但目前運行了六年的試點碳市場仍然沒有統一的會計核算體系，由此可能帶來較大的財務風險，有必要對碳市場統一的會計核算體系進行研究。

一、問題的提出

我國碳排放權交易市場的建立經歷了一個逐漸推進的發展過程。從2008年7月16日國家發改委召開會議決定成立碳交易所到2017年12月19日全國統一碳排放權交易市場正式啟動，經歷了近10年的時間。截至2017年12月31日，全國配額累計成交4.70億噸，成交總額達到104.94億元。在碳排放權交易的法律規范方面，從2014年12月國家發改委出臺了《碳排放權交易管理暫行辦法》[1]（國家發改委令［2014］17號），2015年又研究起草了《全國碳排放交易管理條例（草案）》。2018年召開的全國兩會，提出了關于制定《全國碳排放權交易管理條例》的提案。在試點企業等多方提供實踐經驗以及處理意見的基礎上，財政部于2016年9月頒布了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》[2]（財會辦［2016］41號，以下簡稱《征求意見稿》），推動了我國企業統一碳排放權會計規范體系的建立。

控制碳排放逐漸成為發展綠色經濟的重要手段，而建立碳排放交易規則是實現企業碳排放控制的有力舉措。由于前幾年我國碳交易市場僅有七個碳交易試點省市，使得我國對碳排放權會計領域的研究還不完善，雖然有很多學者進行了相關的研究，但尚未達成一致意見。理論的不完備使得制度層面沒有形成碳排放權會計要素的確認、計量、記錄和報告方面的一致標準。雖然《征求意見稿》已于2016年9月頒布，但目前學者對其的研究還不多，相關學術探討較多停留在會計確認、計量、記錄以及報告的某一方面。

由于碳排放權有其特殊性，本文是在《征求意見稿》的基礎上提出了完善碳會計體系的構想，從確認、計量、記錄和報告四個方面進行思考。根據持有目的的不同，本文將碳排放權區分為不同的科目進行核算，并對具體會計核算進行完善，包括從政府免費取得的配額部分的核算、持有目的改變的核算、碳排放權會計的稅務處理以及交易目的的核算四個方面。在披露方面，將表內列示和表外披露相結合，并設計單獨的碳排放權披露報告予以披露。

二、《征求意見稿》核算體系的主要內容

財政部于2016年9月頒布的《征求意見稿》是在《企業會計準則——基本準則》基礎上起草的。主要包括以下三個方面的內容。

（一）會計科目的設置

在會計科目設置上，對碳排放權的資產、負債設置了標準會計科目和明細科目，具體如表1所示。

表1 會計科目設置

（二）相關賬務處理

針對控排企業不同的日常業務，規定了其相應的賬務處理。為履行義務和投資交易而持有配額的會計處理有著一定的不同之處，具體會計處理如表2和表3所示。

表2 為履行義務而持有配額的會計處理

（三）列報與披露

對于碳排放會計的披露與列報，單獨設置“碳排放權”項目列示在資產項下的“存貨”和“一年內到期的非流動資產”項目之間，同時在負債項下“應付賬款”和“預收賬款”項目之間設置“應付碳排放權”項目，兩個項目均根據期末賬面價值列報，并且規定了控排企業在財務報表附注中披露信息具體包括的內容，如表4所示。

三、對《征求意見稿》的評價

（一）對會計科目設置的評價

單獨設置“碳排放權”科目以及“應付碳排放權”科目來核算碳排放權交易發生的各項經濟業務，這樣的確認方式彌補了原有試點企業確認為存貨、無形資產或是金融資產的不恰當性。

表3 為投資交易而持有配額的會計處理

表4 披露的信息及內容

根據《企業會計準則第1號——存貨》，存貨的持有目的應當是出售，而企業大部分持有的碳排放權是以自用為目的而非出售，且其并不是有形資產，因此碳排放權不同于存貨。碳排放權也不具有無形資產使用年限較長且非流動性的特征，越來越多的控排企業認識到從政府得到的免費配額不僅可用來完成履約，而且可將配額盤活，因此，更多企業將碳排放權用來交易，有別于無形資產。如果作為金融資產進行會計確認，其必要條件是要有完善的碳排放權交易市場且市場上有活躍的報價，而目前我國僅從2011年開始在碳排放試點城市運行碳排放市場機制，對于全國統一碳排放市場剛剛建立的客觀情況來說是不允許的。同時，金融資產的持有目的是通過市場交易獲得投資收益，但許多企業獲得碳排放權并非全部是為了交易，相當一部分可能是為了自用。因此，本文認為在會計確認中將碳排放權單獨進行確認是合理的[3]。

（二）對賬務處理的評價

對于碳排放權的初始會計計量，《征求意見稿》規定，控排企業從政府無償分配取得的配額不作賬務處理，若需從市場購入碳排放權，則應按照購買日實際支付的價款（包括相關稅費）入賬。本文認為，鑒于碳排放市場上碳排放權價格的波動性，企業應定期對碳排放權的價值進行評估。全國統一碳排放市場已經建立，公允價值比較方便獲得，因此用公允價值來計量碳排放會計具有可行性。而僅僅針對企業有償取得的碳排放權部分確認為資產會造成會計信息的不完整性，且不符合《企業會計準則——基本準則》中實質重于形式的會計信息質量要求。因此，對于企業從政府免費取得的配額也應當核算為企業的資產，按照取得日的公允價值作為政府補助形式計入。在后續計量中，由于交易性碳排放權的目的是在市場上出售并獲得收益，市場價格的任何變動都會對其收益產生影響，因此通過“公允價值變動損益”的核算來反映碳排放權市場價格的變動。

（三）對碳排放權的報告與披露的評價

在對碳排放權報告的預披露中，規定了“碳排放權”以及“應付碳排放權”項目在資產負債表中具體的列示，但是，本文認為存貨屬于流動資產中變現能力相對較弱的流動資產，而交易性碳排放權的變現能力顯然高于存貨，規定的列示位置不妥。此外，《征求意見稿》雖然規定了碳排放權需要披露的內容，但只是對其作了簡要概述，還不夠全面，因此，對于碳排放會計相關的披露應當逐漸標準化、規范化。

四、對碳排放權會計處理的完善設想

《征求意見稿》為企業碳排放會計核算提供了賬務處理依據，是我國從碳排放七個試點城市向建立全國統一碳排放市場過渡的重要規范性指導文件，但目前仍有幾點值得深入思考。

（一）會計科目的完善

《征求意見稿》在會計科目設置上提出了要單獨設置“碳排放權”“應付碳排放權”科目，但本文認為可以根據持有碳排放權的不同目的設“交易性碳排放權”“自用性碳排放權”科目，分別確認。對于企業最初持有目的明確為交易性碳排放權的，即從政府或市場中獲得的持有目的是通過出售獲得差額利益，而非日常經營使用，可考慮將其確認記入“交易性碳排放權”科目；而對于企業持有目的是日常生產經營活動使用，配額僅僅用來履行期末交付義務，在確認時應該記入“自用性碳排放權”科目。

（二）賬務處理的完善

1.取得碳排放權的會計核算。關于碳排放權的初始計量，本文認為政府無償分配的配額可以參照《企業會計準則第16號——政府補助》的規定按公允價值計量[4]。在核算外購取得的碳排放權時，按照購買日付出的實際成本計量，符合會計信息要求中的謹慎性原則，具體會計核算如表5所示。

表5 取得碳排放權時的會計核算改進

當企業出售碳排放權配額時，可以考慮記入“營業外收入”科目而非“應付碳排放權”科目，是因為“應付碳排放權”科目核算的實質是企業由于過高的碳排放量而造成負擔更多的履約義務，以達到督促企業進行節能減排，而非通過交易獲得額外收益的目的[5]。因此，本文建議記入“營業外收入”科目，同時扣除相應份額的碳排放權與遞延收益，具體會計核算如表6所示。

表6 出售碳排放權時的會計核算改進

考慮到目前還有許多城市通過拍賣方式從政府取得碳排放權，而在現有規定中沒有相關的核算建議，因此可以考慮補充表7的會計核算內容。

2.改變碳排放權用途的會計核算。企業將自用性碳排放權轉為交易性碳排放權以獲得額外投資收益時，可以參照《企業會計準則第3號——投資性房地產》核算方法中非投資性房地產轉換為采用公允價值進行后續計量的投資性房地產的會計核算。在轉換日，公允價值大于賬面價值時，將差額貸記“其他綜合收益”科目；公允價值小于賬面價值時則借記“公允價值變動損益”科目。企業將交易性碳排放權轉換為自用性碳排放權時，應將二者差額貸記或借記“公允價值變動損益”科目，具體會計核算如表8所示。

3.碳排放會計稅務處理問題。2018年1月1日正式實施《環境保護稅法》，其中制定的統一應稅大氣污染物適用稅額標準，體現著國家政府對環境問題改善的重視程度。雖然目前國家發改委的基調是暫時不考慮碳稅，但隨著國家對節能環保的重視，征收碳稅是必然趨勢，也是對碳交易市場的一個重要補充。同時，開展碳稅也是我國避免國際碳關稅、進行主動出擊的一項重要舉措。目前，還沒有出現相關的稅務處理問題，因此需要規范碳排放會計稅務相關問題以迎合未來的發展趨勢。

（1）碳排放會計納稅要素。碳排放會計交易中納稅主體主要分為三類：一是納入市場配額的企業；二是在碳排放交易市場投資以獲得收益的機構投資者；三是通過購買持有但不出售以達到節能減排效果的公益類的社會團體。碳排放交易全過程包括碳排放權取得、持有和出售三大環節，碳排放企業通過政府發放免費配額以及從市場購買兩種方式獲得，而投資者則是通過市場交易獲得。

碳排放權交易主要涉及增值稅、企業所得稅和印花稅三個稅種[6]。對于增值稅，考慮企業碳排放權的有償取得以及出售環節為納稅義務的主要環節，其應納稅額按類似于金融商品轉讓的差額法來確定銷售額，并按照6%的稅率征收。控排企業以及機構投資者在出售碳排放權時需要繳納增值稅。企業所得稅則是針對控排企業以及投資機構出售碳排放權時取得的收入所繳納的，應扣除相關成本費用后按照基本稅率25%進行征收。印花稅則主要針對控排企業以及投資機構在通過市場交易獲得碳排放權時以及出售碳排放權時，由于碳排放權是一種可交易的沒有具體實物形態的資產，可以理解為一種向有限空間排放碳的產權，因此參考產權轉讓書據按所記載金額的5‰進行征收。

（2）碳排放會計涉稅賬務處理。下面將對碳排放權的取得、持有和出售三個環節的涉稅賬務處理做具體說明：

第一，碳排放權取得環節。當企業無償取得政府配額時，簡化為免稅，不做賬務處理。有償取得政府配額時，根據前文分析繳納增值稅與印花稅，增值稅可類比“營改增”后交易性金融資產的稅務處理會計科目，賣方就其金融商品轉讓收益繳納增值稅，但買方不能抵扣相應的進項稅額[7]。若不參照金融商品繳納，而是設置單獨的稅率計算，則可設置“應交稅費——應交碳排放權增值稅（進項稅額）”科目。印花稅則按照產權轉讓書據繳納。因此，碳排放權涉稅賬務處理如表9所示。

表9 取得環節涉稅賬務處理

第二，碳排放權持有環節。每期期末，控排企業和投資機構在出售環節繳納企業所得稅時，依然將碳排放權類比金融資產。根據稅法的有關規定，持有期間所產生的公允價值變動損益會在實際處置或結算時使得計稅基礎不同于賬面價值，從而產生應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，具體賬務處理如表10所示。

表10 持有環節涉稅賬務處理

第三，碳排放權出售環節。控排企業以及投資機構出售碳排放權環節涉及增值稅、企業所得稅以及印花稅。在繳納增值稅時設置“應交稅費——應交轉讓碳排放權增值稅”科目，繳納時按照差額法計算計稅基礎。出售自用目的碳排放權時的賬務處理如表11所示。

表11 出售自用目的碳排放權涉稅賬務處理

而當出售交易目的碳排放權時，此時可以類比“營改增”后交易性金融資產的稅務處理會計科目，對出售獲得的投資收益做價稅分離，賬務處理如表12所示。

表12 出售交易目的的碳排放權涉稅賬務處理

（3）稅收優惠。為進一步發揮稅收在環境保護以及節能減排方面的調控作用，減少資源的浪費并降低企業在改進技術等方面的投資成本，國家應當針對控排企業及其他排放企業出臺稅收優惠政策。在考慮企業碳排放核算征稅時還應當考慮稅收優惠政策。當企業通過技術改進等方式達到節能減排目的，節約了碳排放權配額或國家核證自愿減排量時，可以伴隨企業增值稅、企業所得稅的部分減免，從而使得企業主動尋求減碳空間，開展減碳行動，以謀求經濟上的直接利益和長遠低碳可持續發展的間接受益。對于符合減免條件的增值稅可以準予減免，賬務處理如表13所示。

表13 發生稅收優惠的賬務處理

針對企業所得稅，《關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知》[8]（財稅［2009］30號）中規定，對清潔基金取得的CDM（清潔發展機制）項目溫室氣體減排量轉讓收入上繳國家的部分免征企業所得稅。本文建議對將實現節能減排的碳排放企業積極提供稅收優惠，是對企業走綠色環保、履行社會責任的一種重要鼓勵。

4.交易目的下的會計核算。現有規定中對于出售碳排放權時的核算沒有考慮持有期間公允價值變動損益的結轉，因此，本文補充分錄如表14所示。

表14 交易目的下的會計核算

（三）碳排放權報告與披露的完善

1.表內列報的完善。資產負債表中將存貨視為流動資產中變現能力相對較弱的流動資產，而交易性碳排放權的變現能力顯然高于存貨，因此，本文建議將交易性碳排放權科目列示在“存貨”科目之前，將“自用性碳排放權”科目列示在“存貨”科目之后。將“應付碳排放權”科目列示在“應付賬款”科目之后，并將碳排放權帶來的損益變動和現金流變動分別列示在利潤表和現金流量表中。

2.表外披露的完善。2017年12月19日全國碳排放交易市場正式啟動，對于碳排放會計相關的披露也應當逐漸標準化、規范化。本文對碳排放信息披露做了具體展開與補充。

（1）與碳排放相關的信息。在披露企業碳排放戰略時，應當包括對風險的評估，比如在低碳標準下對企業的生產成本所產生的影響；實施低碳戰略后對企業研發費用等支出的影響等。碳排放戰略也應當包括對履行責任義務的承諾以及政策。節能減排措施還應當包括技術產品的改進與應用、取得的成效以及未來發展方向、主要研究領域等。在碳排放清單年度報告中，建議添加碳排放情況說明書，對相關排放清單進行簡要說明，包括碳排放基本情況介紹，所在行業、地區碳減排的基本政策、碳減排的壓力以及節能減排政策的完成情況等。

（2）與碳排放權交易會計處理相關的會計政策。現有規定要求的內容包括碳排放權確認、計量與列報的方法，其在財務報表內對碳排放會計確認、計量、列報有一定反映。但筆者認為因其交易具有復雜性和特殊性，表外也應當有所披露，包括發生的碳排放相關經濟事項引起的會計核算以及對報表的影響、與減少碳排放相關的研究開發活動、資本投資活動等事項均應進行披露。

（3）信息披露內容補充及披露框架。除了現有規定應披露的四大項內容，還應披露碳排放交易管理體系、審計信息以及碳績效等方面[9]。碳排放交易管理體系包括企業內組織架構體系以及具體的管理流程與制度。組織架構體系是企業內負責碳排放相關人員的分工與職責，具體的管理流程與制度是對企業碳排放實施的具體展開。審計信息披露內容則是對碳排放權相關的內部、外部審計以及第三方核查機構相關鑒證核查信息作披露，披露相關信息的合法、合規性。碳績效則是對企業碳排放權狀況以及效率進行披露。對于碳排放績效可以通過對近幾年碳排放強度、能耗量狀況做趨勢分析，同時可以利用財務指標做分析比較，可通過碳排放數量在銷售凈額的占比衡量，即每一單位收入需要消耗的碳排放量。對于交易性碳排放權也可以衡量碳排放權收益在凈利潤中的占比。通過對碳績效的披露可以了解企業面臨的相關風險，提高決策信息的有用性以及經營發展的質量，同時可以對相關部門進行考核并完善相關的獎懲制度。

目前試點城市中有碳排放信息披露的企業，通常將相關碳排放信息披露在財務報表附注、企業社會責任報告中，或以單獨的報告形式披露。本文建議企業做單獨的碳排放信息披露報告[10]，可以參考下頁圖所示內容。

五、研究結論

本文在《征求意見稿》的基礎上，對碳排放會計的確認、計量、記錄與披露報告進行了完善，分析后得出以下結論：

（一）碳排放權的確認與計量

由于碳排放權存在著特殊性，應當單獨確認為“碳排放權”，在不同的持有目的下分別設置“自用性碳排放權”與“交易性碳排放權”科目。同時，設置“應付碳排放權”科目核算企業實際碳排放量。在全國統一碳排放交易市場建立的背景下，采用公允價值計量有其可行性，因此，可運用公允價值模式進行會計計量。

（二）碳排放權的核算

目前《征求意見稿》給出了不同持有目的的核算方法，但對于政府免費發放的配額不進行賬務處理。通過以上分析，本文認為無論是政府發放的免費配額還是通過市場購買碳排放權，均有共同的經濟實質，因此應當對政府免費發放的配額進行核算，并將其作為政府補助確認為“遞延收益”。同時，本文也對交易目的的碳排放權以及不同目的的轉換做了一些完善補充，并重點在碳排放權取得、持有、出售三個環節會涉及的增值稅、印花稅以及所得稅等方面做了具體賬務處理分析。

碳排放會計報告結構圖

（三）碳排放權的報告與披露

碳排放會計信息有其復雜性，不能只對其進行表內披露，而是應當將表內披露與表外披露相結合，并重點關注表外非財務信息的披露，設計單獨的碳排放披露報告，為投資者提供更加完整可靠的財務信息。

[1]國家發改委.碳排放權交易管理暫行辦法.國家發改委令第17號，2014-12-10.

[2]財政部.碳排放交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）.財辦會［2016］41號，2016-09-23.

[3]張彩平.碳排放權初始會計確認問題研究［J］.上海立信會計學院學報，2011（4）：34～43.

[4]劉兆晟.企業碳排放會計體系構建［D］.北京：首都經濟貿易大學，2016.

[5]賈新圓，李丹鳳.對我國碳排放權交易會計處理的思考——基于《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》［J］.經營管理者，2017（2）：53.

[6]閆華紅，方葉子.碳排放權交易的稅會處理問題探析［J］.財務與會計，2017（12）：44～46.

[7]李瑾，顧纘琪.如何對碳排放權交易行為進行稅務處理［J］.環境經濟，2015（21）：19.

[8]財政部，國家稅務總局.關于中國清潔發展機制基金及清潔發展機制項目實施企業有關企業所得稅政策問題的通知.財稅［2009］30號，2009-03-23.

[9]閆明杰.碳會計的會計體系構建探究［J］.商業會計，2011（7）：7～9.

[10]閆華紅，黃穎.碳排放權會計核算體系的構建［J］.會計之友，2016（5）：8～11.