淺論農民專業合作社農業資產核算

茆家萬

一、合作社農業資產的定義

《國際會計準則41號—農業》由國際會計準則委員會（IASC）于2002年6月發布，將與農業資產分為三類：生物資產、農產品及收獲以后加工而形成的產品。

《農民專業合作社財務會計制度》（試行），參照國際會計準則的相關規定，將合作社收獲的農產品及將其加工而形成的產品作為存貨管理，列為流動資產。而將合作社生產活動必須的牲畜（禽）和林木資產作為農業資產來進行管理。農業資產是合作社特殊性質的資產，進一步細分為牲畜（禽）資產和林木資產等。財務管理上歸為非流動資產管理，并作出了具體的詳細規定。

從上述準則和制度可以看出，生物資產的概念存在一些差異。

二、合作社農業資產核算事項

（一）合作社農業資產計價基礎

合作社農業資產價值構成與其他資產比較，有明顯的特點，主要體現為生物在成長的期間農業資產的價值在不斷的增加，資產的價值變化與生長周期存在一定的聯系。核算農業資產的價值主要有原始價值、飼養價值、管護和培植價值、攤余價值等。

（二）合作社農業資產價值原則

農業資產是合作社特殊資產，其價值伴隨著生物成長周期變化而不斷發生改變。計價原則為：

購入的農業資產價值為購買價及相關稅費之和。其中：幼畜及育肥畜飼養費用計入相關成本，產役畜的后期飼養成本視為期間費用，作經營支出處理，計入當期損益；經濟林木投產前的培植費用計入相關成本，投產后的管護成本視為期間費用，作經營支出處理，計入當期損益；非經濟林木培植費用計入相關成本，郁閉后發生的管護成本作其他支出處理，計入當期損益。

三、農業資產的會計處理

（一）合作社牲畜（禽）資產的會計處理

牲畜（禽）資產的核算主要包括牲畜（禽）資產增加的核算，飼養費用的核算，資產轉換的核算，產幼畜成本攤銷的核算和資產處置的核算等內容。為準確核算牲畜（禽）資產的價值增減變動情況，應在“牲畜（禽）資產”一級科目下，設置“幼畜及育肥畜”、“產役畜”二級科目。如有需要，可設置三級明細賬戶，按牲畜（禽）具體種類進行明細核算。

下面以A合作社為例，主要業務情況是：

1.A合作社2017年2月購幼馬8匹，每匹幼馬600元，款未付。

借：牲畜（禽）資產—幼畜及育肥畜—馬 4800

貸：應付款 4800

2.A合作社2月份飼養幼馬費用：人員工資1500元，飼料5000元。

借：牲畜（禽）資產—幼畜及育肥畜—馬 6500

貸：應付工資—xx人 1500

產品物資—飼料 5000

3.4月份A合作社8匹幼馬已成齡，轉為役畜，預計可使用6年。幼馬購買價4800元，飼養費用6600元。

幼馬成本=4800+6600=11400（元）

借：牲畜（禽）資產—產役畜—馬 11400

貸：牲畜（禽）資產—幼畜及育肥畜—馬 11400

4.A合作社5月份飼養人員工資2000元，飼料5500元。

借：經營支出 7500

貸：應付工資 2000

產品物資—飼料 5500

5.2018年5月1日A合作社開始攤銷成齡馬的成本，成本11400元，預計使用6年，凈殘值率5%。

每年應攤銷的金額=11400×（1-5%）÷6=1805（元）

每月應攤銷的金額=1805÷12=150.42(元)

借：經營支出 150.42

貸：牲畜（禽）資產—產役畜—馬 150.42

6.A合作社2017年6月將500只雞出售給康惠超市，價款15000元，款未收。購買成本8000元，飼養費用3000元。

借：應收款—康惠超市 15000

貸：經營收入 15000

同時轉成本

借：經營支出 11000

貸：牲畜（禽）資產—幼畜及育肥畜—雞 11000

7.2018年7月1日，A合作社用8匹役馬對美好森林公園作旅游投資，并簽訂合同。假設雙方協議按賬面凈值為投資額。

6月份，8匹役馬的賬面價值計算：

年應攤銷的金額=11400×（1-5%）÷6=1805（元）

月應攤銷的金額=1805÷12=150.42(元)

役馬成本=11400-150.42×2=11099.16（元）

借：對外投資—美好森林公園 11099.16

貸：牲畜（禽）資產—產役畜—馬 11099.16

8.A合作社由于工作人員失誤，一匹役馬死亡，賬面價值1500元，保險公司賠償800元，個人賠償300元，其余部分列支出。

借：應收款—保險公司 800

成員往來—某人 300

其他支出 400

貸：牲畜（禽）資產—產役畜—馬 1500

收到保險公司賠款時：

借：銀行存款 800

貸：應收款—保險公司 800

（二）林木資產的會計核算

林木資產是合作社的重要資產，分為經濟林木、非經濟林木兩大類。農民專業合作社購入或營造的經濟林木投產之前的相關費用支出計入成本，投產后管護費用作費用處理，計入當期損益。投產后，凈值按直線法攤銷。非經濟林木郁閉前的培植費用可以計入林木成本，郁閉后的管護費用作費用處理，計入當期損益。非經濟林木成本不再攤銷。為全面反映和核算林木資產的價值增減變動情況，合作社在設置“林木資產”一級科目下、可以設置“經濟林木”和“非經濟林木”兩個二級科目，如確需要，可設置三級明細科目，按林木的具體種類進行核算和監督。

林木資產核算包括林木資產價值增加的核算、林木資產投產后管護費用核算、林木資產成本攤銷核算和林木資產處置的核算等。

以B合作社為例，部分業務為：

1.2015年B合作社栽種優質核桃樹10畝，購樹苗1000顆，通過銀行支付9000元。

借：林木資產—經濟林木—核桃樹 9000

貸：銀行存款 9000

2.B合作社發生工資費用2500元，肥料等費用3500元，已現金支付。

借：林木資產—經濟林木—核桃樹 6000

貸：應付工資 2500

產品物資 3500

支付現金時

借：應付工資 2500

產品物資 3500

貸：庫存現金 6000

3.2017年10月，B合作社10畝核桃樹投產。共發生

費用：工資4000元，農藥、化肥等其他材料6000元。

借：經營支出 10000

貸：應付工資 4000

產品物資 6000

4.B合作社2017年11月開始攤銷核桃樹成本。此時核桃樹成本15000元，預計生長周期6年，凈殘值率5%。

每年攤銷額=15000×（1-5%）÷6=2375（元）

每月攤銷額=2375÷12=197.92（元）

借：經營支出 197.92

貸：林木資產—經濟林木—核桃樹 197.92

5.2017年12月B合作社發生護林員工資3000元，材料支出2000元，其他費用600元，其他費用現金支付。

借：其他支出 5600

貸：應付工資 3000

產品物資 2000

庫存現金 600

6.2017年12月B合作社向美麗果園投資，雙方協議按賬面價值投資。此時核桃樹成本15000元，11月開始攤銷，預計生長周期6年。凈殘值率5%。

每月攤銷額=15000×（1-5%）÷6÷12=197.92（元）

核桃樹賬面價值=15000-197.92=14802.08（元）

借：對外投資—美麗果園 14802.08

貸：林木資產—經濟林木—核桃樹 14802.08

7.2017年11月，因工作人員失誤，造成損失1600元，保險公司賠償1000元，責任人賠償400元，其他損失200元列支出。

借：應收款—保險公司 1000

成員往來—責任人 400

其他支出 200

貸：林木資產—經濟林木—核桃樹 1600

結束語：現行合作社會計制度（試行），對農業資產的核算有詳細的規定，與其他準則、會計制度相比，在制度設計、科目設置、成本核算、報表形式和內容等方面存在很大的特殊性。十多年來，合作社快速發展，會計核算內容不斷豐富，會計人員應認真研讀《合作社會計制度》（試行），正確進行農業資產核算，為合作社適應市場經濟的發展，及時提供財務信息保障。

[1]韋群生.《農民專業合作社會計》.立信會計出版社，2011.08.

[2]胡克訓.解析農民專業合作社農業資產的會計處理.《中國農業會計》，2012.10期17-19.

[3]陳泓.農民專業合作社農業資產核算管理.《現代經濟信息》，2014年15期216.