新舊財政總預算會計制度比較

楊佳麗

引言

隨著行政事業單位會計制度的改革，越來越體現出財務管理與預算管理兼顧的重要性，既要反映預算收支執行情況，也要反映出資產負債狀況。為了全面實施預算管理改革，財政部于2015年10月發布了新的《財政總預算會計制度》，并于2016年1月1日起實施。新的財政總預算會計制度在會計核算目標、會計信息質量要求、會計核算方法、會計科目設置和會計報表方面都作了改革，對于政府財政全面實行預算管理改革具有重要影響意義。

一、會計核算目標比較

舊財政總預算會計制度的會計核算目標側重于反映財政預算收入與財政預算支出情況，進而反映執行情況，但是財政的資產和負債狀況的信息卻沒有反映，導致股權投資等資產和負債沒有反映在會計報表中，最終提供不真實的財務信息。隨著事業單位和行政單位的改革，財政總預算會計改革之后的會計核算目標更完整，更符合財務管理和預算管理的雙重要求。新財政總預算會計制度明確規定政府財政的收入支出和財務狀況信息需要同時反映出來。這樣既能反映出政府財政受托責任履行情況，也能反映出其真實的資產負債狀況信息，為會計信息使用者提供完整準確的信息。

二、會計信息質量要求比較

舊財政總預算會計制度并沒有對會計信息質量要求作出明確的規定，但是新制度下對會計信息質量要求作出了明確的規定，具體如下：

其一，可靠性。財政部門應當以審核無誤的原始憑證為依據，填制和審核記賬憑證，并進行審核。其二，相關性。財政部門反映的會計信息與會計信息使用者的需要相關，對其做出的決策有重大影響。其三，及時性。財政部門應當根據實際發生的事項，特別是對于新增加的股權投資和債務的核算管理，及時進行會計核算分類，最終提供決策有用信息。其四，可比性。財政部門提供的信息要求具有可比性，包括縱向可比和橫向可比。其五，可理解性。新制度要求財政部門提供的會計信息清晰明了，便于信息使用者理解和使用。新財政總預算會計制度中規定的會計信息質量要求和行政事業單位類似，體現了我國預算組成體系的統一性和完整性。

三、會計核算方法的比較

行政事業單位會計制度改革之后，進行核算時既要反映預算收支執行情況，也核算與之密切聯系的資產負債狀況。參照行政事業單位的做法，改革之后的財政總預算會計制度核算財政收入和支出時，也核算資產、負債和凈資產的狀況，即采用“雙分錄”的會計核算方法，與會計核算基礎對應。

四、會計科目設置的比較

1.資產類會計科目

隨著經濟的不斷發展，政府財政涉及的經濟活動也多種多樣。為了降低國庫現金余額，提高國庫資金的使用效益，財政部門選擇將國庫資金存放在商業銀行。因而，新制度中增加了“國庫現金管理存款”科目，主要反映政府存放在商業銀行的國庫資金。之前舊制度下，沒有將政府財政所涉及的股權投資反映出來，改革之后，增加了政府股權投資業務會計核算內容。新制度中增設了“股權投資”科目，主要反映政府單位在體系外享有的各類股權投資，如政府持有的企業股權投資、國際金融投資等，此科目后可設置與企業長期股權投資類似的明細科目，如“投資成本”、“其他權益變動”等明細科目。股權投資一般采用權益法核算，因此又設置了“應收股利”科目，與企業類似，主要反映投資按期應該收取的利潤或股利，具體核算包括被投資主體宣告發放和實際收到股利兩部分內容。將原來記入“暫付款”科目內容按照性質不同，分為“借出款項”和“其他應收款”兩類。借出款項主要反映行政事業單位因臨時急需向政府借入的款項，其他應收款指除了臨時急需借款外暫時墊付的款項。同時，原來計入“借出外債”科目核算內容重新劃分為“應收主權外債轉貸款”和“其他應付款”兩類。應收主權外債轉貸款指的是下級政府貸給國外或國際金融組織的貸款，但是需要本級政府支持的款項，即轉貸給下級政府的款項，按期應收回。同時也增設了“應收地方政府債券轉貸款”科目，主要核算購買下級政府債券時，按期應收取的本金和利息，其后可以根據債券用途不同，分為一般債券和專項債券。其下還可設“應收本金”和“應收利息”兩個明細科目。同時，取消了“基建撥款”、“財政周轉金放款”、“借出財政周轉金”、“待處理財政周轉金”、“借出外債”、“應收外債利息”等科目。

2.負債類會計科目

為了能夠準確反映出政府財政不同類型的債務，財政總預算會計新制度中增加了“應付短期政府債券”、“應付長期政府債券”、“應付地方政府債券轉貸款”、“應付主權外債轉貸款”等會計科目。“應付短期政府債券”科目主要核算政府財政以政府的名義發行的期限不超過1年的國債和地方政府債券的本金和利息，“應付長期政府債券”科目主要核算政府財政以政府的名義發行的期限超過1年的國債和地方政府債券的本金和利息，兩者區別就在于債券發行時間的長短?！皯吨鳈嗤鈧D貸款”科目主要反映上級財政借給本級財政的主權外債轉貸款的本金和利息，而“應付地方政府債券轉貸款”科目核算本級政府財政從上級政府財政借入的地方政府債券轉貸款的本金和利息，兩者區別在于向上級政府借入資金的來源不同。將原記入“暫存款”科目核算內容重新分類為“應付國庫集中支付結余”、“其他應付款”和“應付代管資金”三類。應付國庫集中支付結余主要反映政府財政按照權責發生制這種會計核算基礎確認應支付給相關預算單位的款項，但是實際并沒有使用的結余款項。其他應付款主要反映暫時收取的來源不明的款項，而應付代管資金則主要反映暫時存放在政府財政，由政府財政代管的資金，而這部分資金最終歸被代管單位所擁有。將原記入“借入外債”科目核算內容重新分類為“借入款項”、“應付主權外債轉貸款”和“其他應付款”三類，其中借入款項指的是向國外或國際借入的款項。原記入“應付外債利息”和“應付外債費用”科目的內容重新分類為“借入款項”和“應付主權外債轉貸款”。另外，也增設了“其他負債”科目，主要反映除了上述負債之外，仍由政府承擔付款責任的債務。同時，取消了“借入款”、“借入財政周轉金”、“暫存款”、“借入外債”等科目。

3.凈資產類會計科目

凈資產類會計科目中變化比較大的就是將原記入“凈資產調整”科目內容重新調整分類，與行政單位類似，分為“資產基金”和“待償債凈資產”兩類。在財政總預算會計新制度中，資產基金核算政府財政持有的應收地方政府債券轉貸款、應收主權外債轉貸款等資產在凈資產中占用的金額，其隨著這些資產的增加而增加，減少而減少。待償債凈資產則主要反映因發生應付政府債券、借入款項等負債時需要在凈資產中沖減的金額。同時，重新修改了一些會計科目名稱，如將原來舊制度中“預算結余”科目、“基金預算結余”科目以及“國有資本經營預算結余”科目分別修改為“一般公共預算結轉結余”科目、“政府性基金預算結轉結余”科目以及“國有資本經營預算結轉結余”科目。

4.收入類會計科目

新財政總預算會計制度中收入類會計科目變化不大，主要是修改了一部分會計科目名稱，如將原來“一般預算收入”科目修改為“一般公共預算本級收入”科目；將原來“基金預算收入”科目修改為“政府性基金預算本級收入”；將原來“國有資本經營預算收入”科目修改為“國有資本經營預算本級收入”科目；將原來“調入預算穩定調節基金”科目修改為“動用預算穩定調節基金”科目。除此之外，取消了原制度中的“財政周轉金收入”會計科目。

5.支出類會計科目

同收入類會計科目類似，新財政總預算會計制度中支出類會計科目變化也不大，主要是修改了一部分會計科目名稱，如將原來“一般預算支出”科目修改為“一般公共預算本級支出”科目；將原來“基金預算支出”科目修改為“政府性基金預算本級支出”；將原來“國有資本經營預算支出”科目修改為“國有資本經營預算本級支出”科目。除此之外，取消了原制度中的“財政周轉金支出”會計科目。

五、會計報表比較

舊財政總預算會計制度提供的會計信息不全面，因而編制會計報表時也比較簡單，主要只需編制資產負債表和預算執行情況表這兩張表。預算執行情況表又分為一般預算收支表、基金預算收支表和國有資本經營預算收支表。改革之后，財政總預算會計為了能夠反映出更全面更詳細的會計信息，提供了不同種類的報表。除了之前的資產負債表外，又增加了收入支出表，把一般預算收支表、基金預算收支表和國有資本經營預算收支表改為一般公共預算執行情況表、政府性基金預算執行情況表、國有資本經營預算執行情況表，同時又增加了反映財政專戶資金增減情況的財政專戶管理資金收支情況表以及反映專用基金增減情況的專用基金收支情況表等會計報表和附注。其中資產負債表中的資產負債列示方式與行政事業單位一致，分別按照流動性大小以及償還期限的長短列示；新制度中收入支出表的格式發生了變化，列示的內容更全面，反映出政府財政在某一會計期間各類財政收支結余情況。相比舊制度而言，增加了財政專戶管理資金收支情況表和專用基金收支情況表，提供了更豐富全面的信息。新財政總預算會計制度下會計報表的改革使會計報表內容更豐富，體系更完整，為會計報表使用者提供更準確詳盡的信息。

[1]財政部.《財政總預算會計制度》（財庫［2015］192號）.

[2]蘇永玲.淺析新《財政總預算會計制度》的主要變化及思考.中國鄉鎮企業會計，2016(01).

[3]楊海蓉.論新《財政總預算會計制度》對會計信息質量的要求.會計研究,2016(12).